La Cour administrative d’appel de Paris, par un arrêt rendu le 17 janvier 2025, rappelle une tolérance doctrinale au non-respect de l’obligation d’occupation d’un bien à titre de résidence principale du locataire lorsque cette condition n’est pas satisfaite du fait de ce dernier. 

L’obligation d’occupation du bien à titre de résidence principale du locataire

Dans le cadre des dispositifs de réduction d’impôt notamment Pinel, Denormandie et Malraux, le propriétaire doit s’engager à louer son bien nu à usage de résidence principale du locataire.

Or, il arrive parfois qu’un locataire, bien qu’ayant signé un bail « loi 1989 », n’utilise pas effectivement le bien à titre de résidence principale. Cette absence d’affectation effective à la résidence principale de l’occupant peut cependant valablement fonder des rectifications : bien que le Conseil d’Etat ait été amené à consacrer le caractère objectif de cette obligation uniquement dans le cadre du dispositif Scellier, cette solution est transposable à l’ensemble des dispositifs précités.

Ainsi, le propriétaire ne peut invoquer son ignorance pour se défaire de cette obligation.

La doctrine administrative – désormais appuyée par l’arrêt rendu par la Cour d’Appel Administrative de Paris – prévoit toutefois une tolérance dans ce type de situation lorsque le propriétaire établit :

• qu’il a accompli les diligences concrètes pour que ce local soit réaffecté à usage de résidence principale d’un locataire ;
• et que le logement n’est pas donné en location à l’un de ses ascendants ou descendants ou, lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, à l’un des associés ou à un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d’un associé.

Première condition : L’accomplissement de diligences concrètes pour que ce lot soit réaffecté à usage de résidence principale d’un locataire

Afin d’éviter toute reprise de l’avantage fiscal, bien que le locataire n’ait pas respecté l’affectation du bien à usage de résidence principale, le propriétaire de l’immeuble doit prouver qu’il a entrepris les démarches nécessaires pour que ce local soit réaffecté à la résidence principale du locataire dès lors qu’il a appris le non-respect de cette condition par son locataire.

En pratique, le respect de cette condition se traduit par un faisceau d’indices tels que :

• L’engagement d’une procédure judiciaire pour l’obtention de la résiliation du bail,
• La remise en location du bien par la publication d’annonces,
• Le recours à une agence immobilière…

Seconde condition : le logement ne doit pas être donné en location à un proche du propriétaire

Aussi, la qualité de l’occupant fautif entre en considération puisqu’il ne doit pas s’agir :

• d’un des ascendants ou descendants du propriétaire ;
• lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés : d’un de ses associés, ou d’un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d’un associé.

Cette exception se comprend s’agissant d’une mesure de tolérance, laquelle n’a pas vocation à bénéficier aux situations où une certaine complaisance pourrait exister entre les parties. Il convient de préciser que cette exception semble pouvoir s’appliquer à l’ensemble des dispositifs précités, y compris ceux qui permettent la location aux ascendants ou descendants du propriétaire (dispositifs Pinel et Denormandie).

La perte temporaire du bénéfice de la réduction d’impôt

Dans cette situation, le propriétaire ne peut bénéficier de l’avantage fiscal tant que la condition relative à l’affectation des locaux n’est pas satisfaite.

Toutefois, la doctrine considère que le propriétaire peut de nouveau bénéficier de la réduction d’impôt à compter de la date à laquelle les conditions d’application du dispositif, et notamment celle tenant à l’affectation à l’habitation principale du locataire, sont de nouveau remplies.

La perte définitive de la fraction non imputée de la réduction d’impôt

L’application de cette mesure de tempérament n’a pas pour effet de proroger la période au titre de laquelle la réduction d’impôt peut être imputée. Cela a donc pour effet une perte définitive de la fraction de la réduction d’impôt qui n’a pas pu être imputée pendant la période de non-respect des critères

La loi de finances pour 2025, promulguée le 14 février 2025, introduit des nouveautés concernant l’application de la taxe d’aménagement aux opérations de transformation de locaux en habitation et étend les exonérations de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux pour ces opérations en région d’Ile-de-France et Provence-Alpes-Côte d’Azur.

Opérations de changement de destination de locaux autres que d’habitation en locaux d’habitation : assujettissement à la taxe d’aménagement

Les opérations de changement de destination vers l’habitation soumises au paiement de la taxe d’aménagement

Précédemment à la loi de finances de 2025,
les opérations ayant pour seul effet de changer la destination de locaux existants ne donnaient pas lieu au paiement de la taxe d’aménagement, à la seule exception des locaux agricoles.

La transformation de locaux à destination autre que d’habitation vers de l’habitation est désormais soumise au paiement de cette taxe (nouvel al. 3^e de l’art. 1635 quater B du CGI).

Cette nouvelle taxe a vocation à accompagner les collectivités dans le financement des coûts d’investissement dans les équipements collectifs rendus nécessaires par les changements d’usage.

Une mesure accompagnée de la création de dispositifs d’abattement et d’une possibilité d’exonération

Les locaux d’habitation issus du changement de destination de locaux autres que d’habitation bénéficient d’un abattement de plein droit de 50% sur la valeur forfaitaire¹ (nouveau 4° du I. de l’art. 1635 quater I du CGI).

En outre, les organes délibérants des communes ou des EPCI, les conseils départementaux et le conseil régional d’Ile de France ont la possibilité d’exonérer partiellement ou totalement de la taxe, pour la part leur revenant, ces opérations (nouveau 9° du I de l’art. 1635 quater E du CGI).

Les délibérations fixant de telles exonérations doivent être prises avant le 1er juillet de l’année N pour être applicables à compter de l’année N+1 (VI. de l’art. 1639 A bis du CGI).

IDF et PACA : exonération de taxe annuelle sur les bureaux pour certains projets de transformation de locaux professionnels en locaux d’habitation

Instauration d’une nouvelle exonération au paiement de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux

Pour rappel, une taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement est en principe perçue, dans les limites territoriales de la région Île-de-France (art. 231 ter du CGI) et des départements des Bouches-du-Rhône, du Var et des Alpes-Maritimes (art. 231 quater du CGI).

La loi de finances pour 2025 ajoute un V bis à ces articles et crée une exonération de taxe annuelle pour les locaux vacants au 1^er janvier de l’année d’imposition lorsque ces locaux font l’objet d’un engagement de transformation en logements et pour lesquels une demande d’autorisation d’urbanisme a été déposée au cours de l’année civile précédant la déclaration de la taxe.

Ce dispositif fiscal tendrait à apporter une réponse opérante/financière aux difficultés de transformation des locaux professionnels en logements, rencontrées par les investisseurs.

Une exonération conditionnée au respect d’un engagement de transformation en logements réalisé dans un délai de 4 ans

L’application de cette exonération est subordonnée à la condition que le redevable s’engage à transformer les locaux concernés dans un délai de 4 ans à compter de la délivrance de l’autorisation d’urbanisme.

Cet engagement sera réputé respecté si l’achèvement des travaux intervient dans ce délai (la date d’achèvement correspondant ici à celle mentionnée sur la DAACT).

Le non-respect de l’engagement de transformation par le redevable entraine  « sauf circonstances exceptionnelles indépendantes de la volonté de celui-ci » l’exigibilité de la taxe qui aurait été due en l’absence d’exonération ainsi qu’une majoration de 25%.

Nota : la notion de « logement » ici mentionnée renverrait, au terme du B. du V bis des art. 231 ter et quater du CGI, à la notion de « local à usage d’habitation ».

1. Modalités de calcul de la TA (hors aménagements et installations)

surface taxable x valeur forfaitaire¹ x taux²

¹La valeur forfaitaire par m² est fixée en 2025 à 914 euros pour les communes situées hors région IDF et 1036 euros pour les autres communes
(cf. article 1635 quater H du CGI).
Nota : la valeur fixée forfaitairement est actualisée chaque année au 1^er janvier. 

²Le taux d’imposition est fixé par délibération des organes délibérants des communes, EPCI, départements ou de la région d’Ile-de-France, conformément aux dispositions de l’article 1635 quater L du CGI.

2. Opposabilité des nouvelles dispositions du CGI

La loi de finances pour 2025 précise en son article 111 que les nouvelles dispositions concernant la taxe d’aménagement sont applicables aux opérations de transformation pour lesquelles la délivrance de l’autorisation d’urbanisme intervient à compter du lendemain de la promulgation de la loi de finances
soit le 15 février 2025. 

Les nouvelles dispositions concernant la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux sont quant à elles applicables à partir du 1^er  janvier 2025 pour les  opérations de transformation pour lesquelles la délivrance de l’autorisation d’urbanisme intervient à compter de cette date.

Abréviations

CGI : code général des impôts
DAACT : déclaration attestant l’achèvement et la conformité des travaux.
IDF : Ile de FrancePACA : Provence-Alpes-Côte d’Azur