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Rappel sur un retour en arrière favorable concernant les droits d’enregistrement des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière

D’UNE REFORME CRITIQUABLE

La création d’une assiette de calcul des droits d’enregistrement spécifique

La loi de finance rectificative pour 2012 n°2012- 354 du 14 mars 2012 avait introduit un second alinéa à l’article 726 II du code général des impôts créant une nouvelle assiette pour le calcul des droits d’enregistrement propres aux cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière.

La particularité de cette assiette était qu’elle se basait essentiellement sur la valeur réelle des immeubles déduction faite « du seul passif afférent à l’acquisition desdits biens (…) ».

Ainsi, la prise en compte des comptes courants d’associés pour la détermination de l’assiette des droits d’enregistrement se trouvait limitée aux seuls sommes ayant participées à l’acquisition de l’immeuble.

Certains ont pu recevoir favorablement cette réforme reprochant à l’ancienne méthode de calcul d’être facilement contournable par une augmentation artificielle des comptes courant d’associés, invoquant que la cession des titres ne s’accompagnait pas, sauf clause contraire, de la cession de la créance de compte courant… Cette analyse est erronée car une augmentation des comptes courants génère une augmentation corrélative des dettes de la société.

Dans la pratique, la détermination de cette nouvelle assiette s’est révélée complexe et incertaine. Hormis la nécessité de mettre en œuvre des évaluations des immeubles pouvant alourdir la procédure de cession de titres, le problème essentiel résidait dans la détermination du passif d’acquisition, difficile à reconstituer et à contrôler.

Ainsi, cette limite du passif déductible au seul passif d’acquisition aboutissait à augmenter artificiellement l’assiette des droits d’enregistrement.

A UN RETOUR AUX SOURCES INDISPENSABLE

Une ré-harmonisation de l’assiette de calcul des droits d’enregistrement 

La loi de finance rectificative pour 2014 n°2014- 1655 du 29 décembre 2014 a supprimé ce second alinéa de l’article 726 II du code général des impôts, renvoyant la détermination de l’assiette du droit d’enregistrement des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière à celle de droit commun en la matière, à savoir le premier alinéa de ce même article, lequel prévoit que « le droit d’enregistrement prévu au I est assis sur le prix exprimé (…) ».

Ainsi l’assiette des droits d’enregistrement est, non pas la valeur réelle de l’immeuble, mais la valeur estimée par les parties des titres cédés, ce qui implique la prise en compte de l’ensemble du passif de la société et notamment de la totalité des comptes courants le grevant.

Exemple chiffré :

Une SCI ayant un immeuble d’une valeur de 800.000 euros, un emprunt de 400.000 euros relatif à l’acquisition de l’immeuble et un compte courant d’associé de 700.000 euros (dont 200.000 relatif à l’acquisition de l’immeuble, 300.000 euros de financement de travaux et 200.000 euros d’apport en vue combler les besoins de trésorerie de la SCI). En cas de cession de la totalité des parts à un prix fixé par les parties à 1.000 euros les droits d’enregistrement sont les suivants :

Suivant la réforme de 2012 :

(800.000 – 600.000) 5% = 10,000€

Désormais : 

1.000*5% = 50€

Bon à savoir

Quelles sont les sociétés à prépondérance immobilière ?

Ce sont les personnes morales non cotées dont l’actif est constitué principalement :

• d’immeubles sis en France,

et/ou

• de droits immobiliers sis en France,

et/ou

• de participations dans des personnes morales non cotés et elles-mêmes à prépondérance immobilière.

 Le maintien d’un taux de droit d’enregistrement spécifique

Au titre de l’article 726 2°, les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière sont soumises à un droit d’enregistrement dont le taux est fixé à 5 %.

L’abattement pour les cessions des parts sociales n’est pas applicable

Au titre de l’article 726 1° bis, seules les cessions de parts sociales soumises au droit d’enregistrement au taux de 3% bénéficient de l’abattement de 23.000 proportionnel au nombre de parts cédées.

Baisser le prélèvement à la source en réalisant un investissement en déficit foncier ou « monument historique » en début d’année

L’instauration du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu à compter du 1er janvier 2019 incite à reconsidérer le calendrier habituel des investissements afin de ne pas se retrouver pénalisé par ce nouveau système.

S’il conviendra en effet de continuer à privilégier la fin d’année civile pour réaliser des investissements générateurs de réductions d’impôt (Malraux, Pinel et Censi-Bouvard principalement), ceux générateurs de réduction d’assiette (monument historique ou déficit foncier) devront pour leur part idéalement être réalisés en début d’année désormais.

Le fonctionnement du prélèvement à la source

Chaque année, le prélèvement à la source prendra la forme soit d’une retenue réalisée par un organisme verseur (par ex. : employeur), soit d’un acompte prélevé directement sur le compte bancaire du contribuable (cas des titulaires de revenus fonciers ou des professionnels libéraux), tous deux calculés à partir d’un taux fixé en fonction du dernier montant connu d’IR dû (avant imputation des réductions et crédits d’impôt).

L’instauration du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu induit deux changements majeurs :

•Jusqu’alors, la réalisation d’un investissement au cours d’une année donnée n’avait aucune incidence sur le montant d’impôt acquitté au cours de cette même année puisque celui-ci se rapportait aux revenus de l’année précédente : désormais, l’impôt prélevé au cours d’une année se rapporte aux revenus de l’année en cours ;

•Il était donc préférable jusqu’alors de réaliser ses investissements en fin d’année civile afin de limiter le délai entre sa réalisation et sa prise en compte fiscale en septembre de l’année suivante : désormais, la logique est inversée puisqu’il est en effet préférable de les réaliser au plus tôt dans l’année afin de pouvoir réduire dès que possible son taux et limiter l’avance de trésorerie que représenterait le paiement d’acomptes excessifs. Attention, cette affirmation ne vaut que pour les investissements générateurs de réductions d’assiette.

La réduction du taux de prélèvement à la source

Le taux applicable au 1er janvier N étant fixé en fonction des revenus de l’année N-2 déclarés en N-1, il est possible d’en demander la modulation – à la hausse comme à la baisse – dès lors que l’estimation des revenus imposables de l’année en cours différerait de ceux de l’année N-2 (servant de référence), ceci afin de ne pas avoir à attendre la régularisation (positive ou négative) en N+1.

Ces demandes de modulations devront se faire par le biais de l’espace particulier du site impots.gouv.fr et consisteront, pour le contribuable, à déclarer une estimation de l’ensemble de ses revenus au titre de l’année en cours : l’administration fiscale calculera alors elle-même un nouveau taux sur la base de cette estimation, lequel s’appliquera au plus tard à compter du troisième mois suivant celui de la demande et jusqu’au 31 décembre de l’année en cours.

Les investissements MH et DF permettent une modulation à la baisse de ce taux

S’il n’est pas possible de déclarer « fictivement » une baisse de revenus pour anticiper l’application de réductions d’impôts (BOI-IR-PAS-20-30-20-10-20180515 §20), la réalisation d’investissements générateurs de réduction d’assiette, tels que les investissements « monument historique » ou en déficit foncier, permettront en revanche bien de diminuer le revenu imposable de l’année et donc de solliciter valablement une réduction du taux de prélèvement à la source.

C’est pourquoi ces investissements devront être idéalement réalisés en début d’année désormais pour que puisse être sollicitée concomitamment une modulation à la baisse du taux du prélèvement à la source et éviter ainsi de faire l’objet d’un surprélèvement par le Trésor consistant en un décaissement de trésorerie remboursable qu’en N+1.

Attention toutefois : la réalisation de modulations à la baisse excessives est passible de sanctions financières proportionnelles à l’excès commis et c’est pourquoi il convient de s’assurer, outre l’éligibilité fiscale précise, du caractère définitif de l’investissement avant toute démarche.

Rappel opérationnel

Les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2019 ne sont pas concernés par la règle de la moyenne : les dépenses de travaux acquittées au cours de l’année 2019 seront bien déductibles des revenus 2019 dans les conditions de droit commun, soit pour 100% de leur montant.

Bon à savoir

Une modulation à la baisse entraîne automatiquement la mise à jour de l’assiette de l’acompte dû au titre des prélèvements sociaux : déclarer un investissement en MH ou DF permettra donc d’économiser tant les acomptes d’IR que ceux de prélèvements sociaux normalement dus sur les revenus fonciers !

Les profils intéressés par ces modulations à la baisse

Concernant les investissements en déficit foncier : les contribu-ables déclarant des revenus fonciers nets substantiels.

Concernant les investissements « monument historique » : les contribuables percevant d’im-portants revenus soumis au barème de l’IR.

Réduction TEPA-ISF : l’obligation de conservation des titres peut-elle porter sur une « coquille vide » ?

LA CENSURE DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE POUR LES VERSEMENTS ANTERIEURS AU 1ER JANVIER 2016

Une doctrine ajoutant à la loi

Afin de conforter l’analyse de l’administration fiscale, dont la doctrine précisait que « cette condition (NDLR : tenant à l’exercice à titre exclusif d’une activité éligible) doit être satisfaite au 1er janvier de chaque année, jusqu’à la cinquième année suivant la souscription », la Cour d’Appel s’est notamment fondée sur les travaux parlementaires relatifs à la loi TEPA.

Pour sa part, la Cour de cassation a balayé ce raisonnement en jugeant que « la cour d’appel, qui a ajouté à la loi une condition qu’elle ne comporte pas, a violé (l’article 885-0 V bis du CGI) ».

Une doctrine à écarter selon les cas

Si la doctrine en cause n’est plus en vigueur (BOI 7S-3-08), le BOI-PAT-ISF-40-30- 10-20-20150410, actuellement applicable, reprend à son paragraphe 180, mot pour mot, les dispositions ainsi jugées illégales par la Cour de cassation.

Or, heureux hasard du calendrier, cette obligation d’exercice d’une activité éligible pendant 5 ans a été ajoutée au 2. du II. de l’article 885-0 V bis du CGI à l’occasion de la LFR 2015.

Ce faisant, il est à considérer que cette doctrine n’est légalement fondée que depuis cet ajout. Il en résulte donc une nécessaire distinction à opérer entre l’avant LFR 2015 et l’après LFR 2015.

LA COEXISTENCE DE DEUX REGIMES

Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus

L’arrêt commenté confirme l’absence de cohérence globale du dispositif TEPA-ISF. Ainsi, l’obligation de conservation des parts (5 ans), côtoyant celle de non-remboursement des apports (7 ans), pouvait donc jusqu’alors ne recouvrir aucune réalité économique.

La phrase ajoutée dans le texte de l’article 885-0 V bis à l’occasion de la LFR 2015 a donc vocation à y remédier, mais uniquement pour les versements postérieurs au 1er janvier 2016 en accord avec la jurisprudence commentée. Ainsi, les fonds TEPA pré-2016 ne sont pas concernés par cette condition d’activité là où les fonds post-2016 y sont tenus.

Quid de l’abus de droit ?

Bien que non invoqué en l’espèce, l’abus de droit sanctionne les applications trop astucieuses de la loi fiscale qui auraient pour conséquence de la dénaturer.

La création d’une société uniquement dans le but de bénéficier de la réduction TEPA-ISF s’analyserait ainsi en la recherche du « bénéfice d’une application littérale des textes (…) à l’encontre des objectifs poursuivis par leur auteur » (art. L64 du LPF).

Dès lors, quand bien même l’exercice d’une activité éligible pendant une durée de 5 ans ne pourrait pas être exigé, l’exercice effectif d’une telle activité est malgré tout indispensable, qu’importe sa durée, afin d’éviter toute caractérisation d’un abus de droit. 

Les faits de l’arrêt

Une société a été constituée en 2008 entre un père et son fils. Le père a bénéficié de la réduction TEPA-ISF a l’occasion de versements à son capital en 2008 et 2009. Cette société a exploité un barglacier jusqu’en 2010, date de la cession de son fonds de commerce et de son bail commercial, et cessé son activité depuis, soit 2 ans après les versements litigieux.

Illustration d’une affaire où l’abus de droit n’a pas été caractérisé

Lors de son audience du 16 octobre 2014 (Aff. n° 2014-31), le Comité de l’abus de droit fiscal a eu à connaître d’une société à l’objet industriel ayant sommairement exposé des frais d’études de faisabilité et sollicité des subventions avant que son président n’ait été contraint à se faire remplacer, 3 ans après sa création, afin de relancer et concrétiser son activité. En dépit de tout déploiement effectif d’activité pendant la période considérée, ce qui lui était reproché par l’administration fiscale, le Comité a néanmoins retenu l’absence de caractère « purement artificiel » du montage et donc d’abus de droit dans le recours à la réduction TEPA-ISF.

La concertation préalable facultative : une question que devront se poser les promoteurs et les collectivités territoriales pour les projets en diffus

LA NOUVELLE PROCEDURE DE CONCERTATION PREALABLE FACULTATIVE

La mise en œuvre de la concertation préalable facultative

PAR QUI ?

La concertation facultative est réalisée à l’initiative de l’autorité compétente (le maire ou le préfet) ou, avec l’accord de celle-ci, à l’initiative du maître d’ouvrage, et porte sur la demande de permis. La personne publique fixe les modalités de la concertation.

QUELS PROJETS ?

Peuvent faire l’objet d’une concertation facultative les projets publics ou privés de travaux ou d’aménagements soumis à PC ou PA situés sur un territoire couvert par document d’urbanisme ou par une carte communale autres que ceux déjà soumis à une consultation obligatoire peuvent faire l’objet d’une concertation facultative1.

La mise à disposition du public du dossier de présentation du projet

QUAND ?

Préalablement au dépôt de la demande de permis de construire ou d’aménager.

COMMENT ?

L’autorité compétente met à la disposition du public le dossier de présentation du projet réalisé par le maître d’ouvrage2 pendant une durée suffisante permettant au public d’en prendre connaissance et de formuler des observations.

L’autorité compétente devra porter à la connaissance du public les objectifs poursuivis et les modalités de la concertation (durée, lieux de consultation des documents etc.). Bien que cela ne soit pas précisé par les textes, elle devra édicter un arrêté à cette fin.

DISTINCTION ENTRE LES PROJETS SOUMIS A ETUDE D’IMPACT ET LES AUTRES PROJETS

Bilan de la concertation systématique 

Que le projet soit ou non soumis à étude d’impact :

• l’autorité compétente pour statuer sur la demande de permis dresse un bilan de la concertation et le transmet au maître d’ouvrage dans les 21 jours qui suivent la clôture de la concertation3,
• ce dernier explique comment il a pris en compte les observations et propositions issues de la concertation,
• le bilan de la concertation est joint à la demande de PC ou PA. `

Si le texte prévoit que le délai d’instruction de droit commun est majoré d’un mois4, cet allongement ne semble s’appliquer que pour les seuls projets soumis à étude d’impact (dans la mesure où cet allongement n’a de sens que pour ces derniers).

La mise à disposition des projets soumis à étude d’impact

Le recours à la concertation préalable facultative dispense de mettre en œuvre une enquête publique. Toutefois, à l’issue de la concertation, la demande de PA ou de PC, l’étude d’impact et le bilan de la concertation doivent être mis à disposition du public pendant une durée d’au moins quinze jours5 .

Le projet de décision ne peut être adopté avant l’expiration d’un délai de trois jours à compter de la clôture de la consultation6.

Le délai d’instruction est majoré d’un mois afin de faciliter l’instruction du PA ou PC (recueil de l’avis de l’autorité environnementale, mise à disposition du public, délivrance du permis).

À noter

L’ordonnance n° 2015-1174 a opéré une recodification à droit constant du livre Ier du code de l’urbanisme.

La procédure de concertation obligatoire (ancien article L. 300-2) est régie par les articles L. 103-2 et L. 103-3 et L. 600-1 en ce qui concerne le contentieux de la concertation.

Le recours à la procédure de concertation facultative n’est pas possible pour :

• les travaux d’entretien et de grosses réparations,
• les travaux et aménagements mentionnés à l’article R. 123-44 du code de l’environnement.

Abréviations & Compléments

*1 Article L. 300-2 al. 1 du code de l’urbanisme ;

*2 Article L. 300-2 al. 2 du code de l’urbanisme ;

*3 Article R. 300-1 du code de l’urbanisme ;

*4 Article R. 423-24, e) du code de l’urbanisme ;

*5 Article L. 120-1-1 du code de l’environnement

Le Conseil d’Etat limite le cumul des majorations de 10% prévues par les articles 1728 et 1758 A du CGI en cas de défaut ou de retard de déclaration

Deux majorations sanctionnent le retard ou le défaut de déclaration par un contribuable :

La majoration de l’article 1728 1. a du CGI : a minima 10% sur la totalité des droits dus.
La majoration de l’article 1758 A du CGI : 10% sur les impositions supplémentaires (i.e. résultant d’un redressement éventuel et non celles résultant de la déclaration même tardive ou d’une base évaluée d’office).

Le Conseil d’Etat, dans sa décision N° 377902 du 20 janvier 2016, a condamné la doctrine administrative qui cumulait ces majorations aux impositions initiales résultant d’une déclaration tardive ou d’une base évaluée d’office après défaut de déclaration. Il a rappelé que la majoration de 10% de l’article 1758 A du CGI ne pouvait s’appliquer dans de telles hypothèses ne visant que les seules impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu (IR) mises à la charge du contribuable. 

Les sanctions pour défaut et retard de declarations de revenus

Avant l’arrêt du Conseil d’Etat

Selon l’administration fiscale, en cas de déclaration tardive non spontanée (après mise en demeure) ou de défaut de dépôt sans mise en demeure donnant lieu à taxation d’office, la majoration de 10% prévue à l’article 1728 du CGI, se cumulait avec la majoration de 10% prévue à l’article 1758 A du CGI. 

Depuis l’arrêt du Conseil d’Etat

Selon la Haute Juridiction, la majoration de 10% de l’article 1758 A du CGI ne s’applique pas sur les impositions initiales (et donc sur les impositions évaluées d’office en absence de déclaration ou calculées sur la base de la déclaration tardive) mais seulement sur la part éventuellement rehaussée de l’IR.

réclamer la majoration indûment appliquee

Le recours

En cas de cumul des majorations sur les impositions initiales (i.e. sans suppléments d’imposition, lors d’une procédure de taxation d’office ou de déclaration tardive), les contribuables concernés peuvent déposer une réclamation contentieuse afin de solliciter la restitution de la majoration de 10% de l’article 1758 A du CGI indûment appliquée.

Ainsi les contribuables pourront obtenir la restitution de la moitié des majorations initialement appliquées.

Délai du recoursDélai du recours

Le délai général de réclamation dont disposent les contribuables expire le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la notification de l’avis d’imposition.

Le délai spécial dont disposent les contribuables pour déposer une réclamation contentieuse expire le 31 décembre de la troisième année suivant celle de la notification des  bases taxées d’office.

En 2016 : peuvent être réclamées les majorations indûment appliquées aux bases taxées d’office notifiées depuis 2013.

Faits de l’espèce

Les associés d’une SCP de médecins transformée en SELARL n’ont pas déposé, dans les 60 jours, la déclaration des bénéfices de la SCP de telle sorte que l’administration fiscale a procédé à une taxation d’office à l’impôt sur le revenu des bénéfices provenant de l’exercice de cette profession sous SCP (article 202, 2 du CGI). L’administration fiscale a appliqué les deux majorations de 10% sur les impositions initiales.

Illustration concrète :

Déclaration de revenus tardive non spontanée de 100 :

100 de revenus
30 d’IR

Avant l’arrêt

Si elle taxait d’office sur une base de 100 de revenus, l’administration fiscale appliquait les deux majorations de 10% sur le total des droits résultant de cette base de 100 => 2*10% sur 30 d’IR initial.

Depuis l’arrêt

La majoration de l’article 1758 A du CGI ne s’appliquerait pas sur les 30 d’IR (imposition initiale)

Elle ne s’appliquerait que dans l’hypothèse d’une rectification de la base initialement déclarée et sur la part rehaussée d’IR qui en résulterait.

Vos voeux pour 2019 !

Vos vœux pour 2019 !

L’année 2018 a suscité de nombreuses interrogations au sein des praticiens du conseil patrimonial liées notamment au remplacement de l’ISF par l’IFI, à l’application de la flat tax, à la mise en œuvre du prélèvement à la source et du CIMR.

Durant cette période, vous avez été nombreux à nous solliciter sur les impacts fiscaux immédiats de ces mesures et leurs conséquences sur les stratégies patrimoniales à adopter et les schémas optimisant à mettre en œuvre.

Preuve de cette confiance réciproque, le « Simulateur sur le prélèvement à la source » figurant sur notre site a été consulté près de 9.800 fois, le bulletin lié à « La fiscalité 2018 des Monuments Historiques en débat devant l’Assemblée nationale » près de 5.500 fois.

Afin de continuer dans cette voie, d’être toujours plus proches de vos préoccupations professionnelles, faites nous savoir les futurs sujets que vous souhaiteriez nous voir aborder au sein de nos bulletins.

Plus globalement, c’est l’occasion d’évoquer la collaboration entre les conseillers en gestion de patrimoine et notre cabinet.

Notre collaboration

Nos interventions auprès de vos cabinets recouvrent principalement :

– Les formations en tant qu’organisme de formation sur des thèmes de votre choix ;

– Les abonnements annuels adaptés à vos besoins mis en place avec vous pour répondre aux questions de vos clients ;

– L’intervention ponctuelle dans le cadre d’une simulation chiffrée précise ;

– La validation juridique et fiscale d’une solution patrimoniale envisagée.

Ce partenariat favorise ainsi la rencontre entre deux professionnels complémentaires : un généraliste du patrimoine (CGP) et un spécialiste du droit fiscal et des sociétés, permettant ainsi de répondre en toute sécurité à des questions souvent transversales, le tout au service du client.

Le cadre juridique de cette collaboration

Dans le cadre d’une mission faisant appel à des compétences diversifiées l’avocat peut parfaitement collaborer avec un professionnel tel qu’un conseiller en gestion de patrimoine et conclure avec celui-ci et le client commun une convention tendant à organiser les modalités de cette collaboration.

A ce titre, la réglementation prévoit que la rémunération de chacun des intervenants est individualisée : la transparence de la facturation est donc assurée tant pour l’avocat que pour le conseiller en gestion de patrimoine.

Cette répartition de la facturation est donc réalisée dans un cadre clair pour chacun des professionnels et portée à la connaissance du client commun.

A vous d’intervenir !

Nous comptons naturellement sur votre retour afin de nous indiquer les thématiques patrimoniales et fiscales que vous souhaiteriez nous voir évoquer.

La requalification d’un contrat de délégation de service public de transport en marché public en l’absence de risque significatif d’exploitation

Trois PME de transport de voyageurs ont demandé au juge des référés du TA de Poitiers d’annuler la procédure de passation de la convention de DSP de transport départemental des voyageurs du département de Charente-Maritime lancée le 16 janvier 2016. Le contrat prévoyait la fourniture de prestations de transport très diversifiées sur l’ensemble du territoire du département (transport scolaire, interurbain, touristique, etc.). Par ordonnance du 27 avril 2016 à défaut de risque d’exploitation supporté par le délégataire, le juge a requalifié le contrat en marché public. Après avoir constaté le manquement à l’obligation d’allotissement du marché, le juge a prononcé l’annulation de la procédure de passation du contrat de DSP.

LA REAFFIRMATION DU CRITERE DU RISQUE D’EXPLOITATION DETERMINANT DE LA QUALIFICATION D’UN CONTRAT DE DSP 

Les modalités de rémunération prévues par le contrat de DSP 

Le contrat global de DSP portait sur la fourniture de prestations très diversifiées sur l’ensemble du territoire du département.

La rémunération du futur délégataire était prévue comme suit :

• participation forfaitaire du délégant: 90%
• recettes perçues sur les usagers : 10% (dont 5% perçues sur les usagers scolaires).

Les usagers scolaires sont considérés comme « captifs » dès lors que leur nombre n’est pas susceptible de diminuer de manière significative d’une année à l’autre.

Dès lors, le juge a estimé que la seule fraction variable de la rémunération du futur délégataire ne pouvait dépasser 5%.

En outre, un mécanisme d’abondement était prévu afin d’atténuer les risques d’exploitation pour le cocontractant. 

Le critère de la part significative de risque d’exploitation  

Selon l’article L. 1411-1 du code général des collectivités territoriales4 la DSP est « un contrat […] dont la rémunération est substantiellement liée aux résultats de l’exploitation du service ».

Pour qu’un contrat puisse être qualifié de DSP, une part significative du risque d’exploitation doit être transférée au cocontractant (CE, 7 nov. 2008, req. n° 291794).

Dans la mesure où la fraction variable de la rémunération du futur délégataire ne pouvait dépasser 5%, le juge a estimé que « l’éventuel déficit d’exploitation ne peut prendre […] que des proportions très mo-destes » puis en a déduit que « le futur délé-gataire ne peut être considéré comme supportant une part significative de risque » et que «  la rémunération […] ne peut être regardée comme substantiellement liée aux résultats de l’exploitation du service ». 

LES CONSEQUENCES DE LA REQUALIFICATION DU CONTRAT DE DSP EN MARCHE PUBLIC

Le manquement à l’obligation d’allotissement 

Le juge a requalifié le contrat envisagé en marché public qui aurait donc dû être soumis aux règles contenues dans le code des marchés publics et notamment, à l’allo-tissement des prestations.

–> compte tenu du ressort géographique du contrat, du nombre de lignes à couvrir et de la diversité des usagers du service, le marché permettait l’identification de prestations distinctes. Dès lors, le pouvoir adjudicateur aurait dû passer le marché en lots séparés.

En ayant recours à un marché global, le département a manqué à ses obligations de publicité et de mise en concurrence. 

Un manquement susceptible d’avoir lésé les PME requérantes 

Les PME requérantes ont été lésées par ce manquement dans la mesure où le défaut d’allotissement  a restreint leur accès au marché et les a placées dans une situation moins favorable que celle d’entreprises de taille supérieure.

Le référé précontractuel6 est un outil efficace et rapide qui permet, avant la signature du contrat, de sanctionner les manquements des pouvoirs adjudicateurs aux obligations de publicité et de mise en concurrence.

Alors que l’allotissement est obligatoire pour les marchés publics, il continue ne n’être qu’une simple faculté pour les DSP. 

À noter

Textes non applicables à la date de l’appel public à concurrence.

• Dans le cadre de la refonte du droit de la commande publique, l’ordonnance n° 2016-65 du 29 janvier 2016 relative aux contrats de concession et son décret d’application n° 2016-86 du 1er février 2016 encadrent plus strictement la passation et l’exécution de ces contrats.

En l’espèce, le juge a vérifié l’existence du risque d’exploi-tation de façon concrète, sous l’influence de l’article 5 de la nouvelle ordonnance qui dispose que « la part de risque transférée au concessionnaire implique une réelle exposition aux aléas du marché ».

L’investissement MH pour payer moins d’ISF : une stratégie qui a du sens

La distinction avec le boulier fiscal

Le mécanisme du bouclier fiscal permettait aux contribuables de limiter le montant de leurs impositions éligibles au dispositif proportionnellement à leurs revenus (d’abord à hauteur de 60%, hors prélèvements sociaux notamment, puis 50%, prélèvements sociaux compris).

Politiquement décrié à raison de sa nature de crédit d’impôt restituable, cette mesure fiscale a d’abord été modulée, permettant aux contribua-bles d’imputer eux-mêmes la fraction d’impôt excédentaire sur leur ISF notamment, avant d’être supprimée en 2011 au profit d’un retour à un mécanisme de plafonnement.

Le mécanisme du plafonnement

Le mécanisme actuel du plafonnement consiste à limiter le total des impositions directes dont est redevable un contribuable à 75% de ses revenus. Ainsi, dans le cas où le montant des impositions retenues excède ce seuil, le mécanisme du plafonnement permet de réduire le montant de l’ISF, uniquement, à due concurrence de la fraction excédant ce montant.

Ce mécanisme aboutit donc, idéalement, à une exonération d’ISF en cas de revenu nul. Toutefois, et contrairement au bouclier fiscal, ce mécanisme a la nature d’une réduction d’impôt ne pouvant donner lieu à restitution.

Les composantes du plafonnement

Le montant total des impositions comprend :

• Le montant de l’ISF ;
• Le montant d’impôt sur le revenu ;
• Le montant des prélèvements forfaitaires libératoires d’impôt sur le revenu ;
• Le montant des prélèvements sociaux.

Les revenus à prendre en compte sont :

• Les revenus imposables retenus pour leur montant net imposable à l’IR (après application, le cas échéant, des retraitements propres à certaines catégories de revenus)
• Les revenus exonérés.

Pourquoi une acquisition MH ?

L’acquisition d’un monument historique dans un but locatif peut permettre, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, l’imputation du déficit foncier résultant des dépenses de travaux sur le revenu global du contribuable sans limitation de montant.

Il est donc possible, en telle hypothèse, de réduire ou même effacer le montant des revenus pris en compte pour le plafonnement.

Ce faisant, l’acquisition d’un monument historique peut donc aboutir à réduire voire effacer l’ISF l’année ou les années d’imputation des déficits fonciers.

Exemple chiffré

Soit un contribuable célibataire ayant hérité d’un patrimoine soumis à l’ISF et présentant la situation suivante :

• Total des revenus : 180.000 € dont 150.000 € de salaires nets et 30.000 € de revenus fonciers ;
• Impôts directs : 66.500 € ;
• Impôts locaux : 4.500 € ;
• ISF : 70.000 € ;

Effet du plafonnement :

• Réduction d’ISF : 4.000 € ;
• ISF final : 66.000 €.

En cas d’investissement locatif MH financé en partie à crédit avec un montant de travaux de 155.000 € :

• Total des revenus : 25.000 € dont 150.000 € de salaires nets et 125.000 € de déficit foncier ;
• Impôts directs : 2.200 € ;
• Impôts locaux : 4.500 € ;
• ISF : 70.000 € ;

Effet du plafonnement :

• Réduction d’ISF : 58.450 € ;
• ISF final : 11.550 €.

A noter que la réalisation de travaux efface les revenus fonciers et donc les prélèvements sociaux y afférents au taux de 15,5%.

Remarque opérationnelle

L’acquisition d’un monument historique n’aboutit pas à rendre un contribuable davantage taxable au titre de l’ISF, qu’elle soit financée sur fonds propres (économiquement neutre) ou par recours à l’emprunt (permet la déduction du passif-capital restant dû- s’y rapportant).

Calcul de la plus-value imposable dans une opération « Malraux » en VIR : Rétropédalage du fisc

Dans une récente réponse, le fisc prend à contrepied sa position précédente quant au mode de calcul de la plus-value taxable des immeubles acquis sous le régime de la VIR pour lesquels le coût des travaux aurait déjà été pris en compte dans le cadre du dispositif  « Malraux ». 

LA SITUATION ADMISE JUSQU’ICI 

L’article 150 VB I du CGI dispose que le prix d’acquisition, pour calcul de la plus-value taxable, s’entend du « prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte ». Le II 4° de l’article 150 VB du CGI prévoit que ce prix peut être majoré des dépenses travaux supportées dès lors que celles-ci n’auraient pas «déjà prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu ».

A la Suite de la création de la VIR (vente d’immeuble à rénover), la loi du 19 septembre 2011 est venue préciser dans le texte que le prix d’acquisition s’entend  « de l’existant et des travaux dans le cas d’une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d’immeuble à rénover  ».

Dans une réponse ministérielle publiée le 12 janvier 2017, l’administration fiscale considérait qu’il n’y avait pas d’obstacle à ce qu’un contribuable puisse jouir d’un avantage fiscal double en :

• Bénéficiant de la réduction d’impôt Malraux au titre des dépenses travaux réalisées;
• Et plus tard, au moment de la vente de ce bien acquis en VIR, de réduire la plus-value taxable du montant de ces mêmes dépenses. 

Il en résultait, de ce point de vue, un avantage fiscal intéressant pour les opérations « Malraux » réalisées en VIR. 

Mais cette position ne tenait pas compte du principe énoncé au 4° du II de l’article 150 VB du CGI qui excluait que des dépenses déjà prises en compte pour la détermination de l’IR puissent à nouveau être prises en compte pour le calcul de la plus-value. Cette lecture était cependant conforme à la lettre de l’article 150 VB du CGI si ce n’est à l’esprit du texte.

LA CONFRONTATION DES TEXTES 

L’administration fiscale est revenue, sans le dire, sur sa position dans une réponse ministérielle publiée le 10 janvier 2019 considérant désormais que « lorsque l’acquéreur d’un immeuble acquis, selon le régime de la vente d’immeuble à rénover, a bénéficié de cette réduction  puis le cède, le 4° du II de l’article 150 VB du CGI fait obstacle à ce que le montant des travaux réalisés dans le cadre du contrat de vente d’immeuble à rénover soit inclus dans le prix d’acquisition, dès lors que ces dépenses ont déjà été prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu. ». 

La position actuelle de l’administration, à notre avis, n’est pas conforme à la définition du prix d’acquisition donnée par l’article 150 VB I du CGI, comme étant le prix d’acquisition « de l’existant et des travaux » dans le cadre d’une VIR. Il aurait fallu préciser que les travaux prévus dans le contrat de VIR devaient être exclus du prix d’acquisition dans le cas où le contribuable aurait déjà bénéficié d’une réduction d’impôt au titre de l’article 199 tervicies du CGI. 

La doctrine, elle même, indique que dans le cadre d’une VIR « le prix d’acquisition à retenir est celui stipulé dans l’acte qui comprend à la fois le prix de l’existant et des travaux de rénovation » (BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10).

Mais ce revirement est conforme au principe selon lequel une même dépense ne peut ouvrir droit à deux avantages fiscaux, et à l’esprit du 4° du II de l’article 150 VB du CGI, mais encore une fois non conforme à la lettre de l’article 150 VB du CGI. 

La rédaction maladroite du texte nous amène à croire qu’il n’est pas impossible de contester cette nouvelle analyse du fisc, au moins temps que le législateur n’aura pas rectifié la rédaction du I de l’article 150 VB du CGI.

Rappel

L’article L 262-4 du code de la construction et de l’habitation dispose que le contrat de VIR doit obligatoirement porter, à peine de nullité, la mention du prix de l’immeuble.

Ce prix s’entendant comme le prix de « l’existant au jour de la vente »  (foncier) et du coût « des travaux devant être réalisés par le vendeur » au titre du contrat conformément à l’article R 262-9 du code de la construction et de l’habitation. 

Cette répartition entre le coût de l’existant et celui des travaux devant être attestée par un homme de l’art, tel que défini à l’article R 262-7 du code de la construction et de l’habitation.

Trois extensions de la réduction d’impôt Pinel – Loi de finances pour 2019

La loi de finances est venue modifier la réduction d’impôt Pinel en :

• Prorogeant la période transitoire des zones B2 et C
• Ajoutant de nouvelles zones éligibles
• Incluant désormais les contribuables non résidents

UNE SORTIE PROGRESSIVE DES ZONES B2 ET C

L’allongement de la période transitoire

Les zones A bis, A et B1 sont éligibles à la réduction d’impôt Pinel de plein droit. 

Les communes des zones B2 et C pouvaient néanmoins bénéficier de cette réduction avec un agrément préfectoral.

L’année dernière, la loi de finances est venue supprimer l’éligibilité des zones B2 et C à partir du 1er janvier 2018 afin de recentrer le dispositif sur les zones dites « tendues ».

Un dispositif transitoire permettait toutefois une sortie progressive de ces zones pour les acquisitions ayant fait l’objet d’une demande de permis de construire avant le 31 décembre 2017 à conditions que les actes soient réitérés au plus tard le 31 décembre 2018.

La loi de finances pour 2019 a reporté le délai d’extinction du 31 décembre 2018 au 15 mars 2019. 

De nouvelles zones éligibles

Les communes sous CRSD

Depuis l’année dernière, les communes dont le territoire est couvert par un contrat de redynamisation des sites de défense ( CRSD) sont éligibles au dispositif Pinel (Ex : Châteaudun, Vernon …).
Lien : https://www.defense.gouv.fr/dar/contrats-et-plans

Cette année la loi de finances a étendu cette éligibilité aux logements situés dans les zones couvertes par un tel contrat dans les huit ans précédant l’investissement. 

Une vingtaine de communes sont concernées contre une dizaine au préalable.

La réforme Denormandie

La réforme dit « Denormandie » a créé de nouvelles zones éligibles à compter du 1er janvier 2019. Il s’agit :

• Des communes signataires d’une convention d’opération de revitalisation (ORT institué par la loi ELAN) ; 
• Des centres de communes dont le besoin en réhabilitation de l’habitation en centre-ville est particulièrement marqué.

Un arrêté viendra fixer la liste de ces communes et des centres de communes concernés.

UNE EXTENSION DU DISPOSITIF

Les contribuables non résidents

La loi de finances 2019 permet désormais aux contribuables ayant réalisé un investissement locatif intermédiaire Pinel, alors qu’ils étaient fiscalement domiciliés en France, de conserver le bénéfice de cette réduction d’impôt en cas de transfert de leur domicile fiscal hors de France.

Initialement la réduction d’impôt ne s’appliquaient qu’aux contribuables personnes physiques fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI.

Cet amendement gouvernemental fait partie d’une série de mesures visant à simplifier la fiscalité des français à l’étranger.

A noter

L’importance du dispositif Denormandie :

Ce sont 222 villes qui sont éligibles à ce dispositif !

La liste est consultable : http://www.cohesion-territoires.gouv.fr/IMG/pdf/2018.03.27_liste_villes-retenues.pdf

Parmi ces 222 villes : 

• 63 sont de nouvelles communes qui ne faisaient pas partie des zones Pinel.
• 90 villes faisaient partie de la zone B2.
• Les autres sont déjà éligibles au Pinel (zones A, Abis, B1).

D’autres villes pourront s’ajouter à cette liste en signant une Convention Opération de Revitalisation (ORT créées par la loi ELAN.

Une condition liée aux travaux

Attention : Le dispositif Denormandie n’est pas tout à fait le même que le Pinel. Pour en bénéficier, l’investisseur devra réaliser des travaux représentant  au moins 25% du coût total de l’opération.