Si, par principe, les activités de location meublée ne sont pas soumises à TVA, il en va autrement lorsqu’elles font concurrence au secteur hôtelier ainsi qu’il résulte d’une directive européenne. En France, l’assujettissement à TVA est plus particulièrement conditionné à la fourniture, dans des conditions similaires aux établissements hôteliers exploités de manière professionnelle, de 3 des 4 prestations de services visées par l’article 261 D, 4° b du CGI, à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle.

Différentes évolutions sont amorcées : d’une part, par la jurisprudence française qui tend à remettre en cause la conformité de la loi au droit européen et d’autre part, par une nouvelle directive européenne en attente qui pourrait modifier en profondeur la fiscalité des locations meublées de courte durée et remettre en cause la parahôtellerie de longue durée.

I. Le critère strict des services : amorces d’une évolution jurisprudentielle

Rappel du contexte

L’UE laisse aux Etats le soin de préciser leur régime d’exception  à l’exonération de TVA pour les «  opérations d’hébergement, (…) qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (…) ».

La France a défini son régime en se référant aux seuls services rendus, sans prise en compte de la durée du séjour.

Les juridictions françaises se sont donc progressivement interrogées sur la conformité de ces dispositions à l’objectif de la directive : si le régime d’exonération doit être d’interprétation stricte, ce n’est pas le cas pour les exceptions à l’exonération.

Une évolution amorcée par le TA de Grenoble …

Le TA de Grenoble (14 octobre 2022, n° 1908305) a considéré que le droit français n’était pas, en soi, incompatible avec la directive TVA, mais que l’évolution récente connue par les secteurs para hôtelier ou de location saisonnière tendait à les rapprocher du secteur hôtelier, ce qui devrait avoir pour conséquence un infléchissement de la définition française du régime para hôtelier en ne recourant plus systématiquement à la vérification de la fourniture de 3 des 4 prestations para hôtelières.

Dès lors, il a jugé que, pour déterminer si les prestations fournies sont exonérées ou non, « il n’y a pas lieu d’examiner si elles comportent en sus de l’hébergement trois des quatre prestations accessoires (…). Il convient seulement de procéder à une appréciation globale des circonstances de l’espèce, en tenant compte de l’ensemble des prestations accessoires (…), pour vérifier si ses prestations d’hébergement sont en concurrence potentielle avec les prestations hôtelières ».

En l’espèce, le juge a considéré (i) que l’article 261 D 4° du CGI méconnaissait les objectifs de la directive en exigeant le respect d’un nombre déterminé de services et (ii) que la fourniture d’une prestation para hôtelière n’était pas suffisante mais que la fourniture de deux prestations l’était pour être assujetti.

… suivie de près par les parlementaires

Le sujet de la nécessité de rendre 3 des 4 prestations de services précitées pour être assujetti à TVA a été repris lors de l’adoption de la loi de finances pour 2023 concernant les locations meublées.

Le Sénat avait adopté un article prévoyant un assujettissement à TVA des locations de meublés de tourisme, estimant que ce type de location, dans ses nouvelles formes, faisait concurrence directe aux activités plus traditionnelles d’hébergement et qu’il n’était plus nécessaire d’exiger la réalisation de services para hôteliers pour les assujettir à TVA.

Bien que cet article ait finalement été supprimé, cela démontre que le cœur du débat tient au fait de savoir si l’on fait concurrence aux hébergements hôteliers traditionnels, qui eux-mêmes évoluent, plutôt que de s’intéresser aux prestations réellement rendues.

Le sursis à statuer d’une CAA intriguée

La CAA de Douai (2 mars 2023, n° 22DA01547) a eu à se prononcer sur la situation d’un contribuable ayant acquis un logement pour le louer en meublé de tourisme avec fourniture de services para hôteliers via un exploitant et revendiquant sa qualité d’assujetti.

Ce dernier arguait du fait que les dispositions du CGI étaient contraires à la directive TVA ; argumentaire qui a décidé la CAA à surseoir à statuer afin que le Conseil d’Etat se prononce sur les deux questions posées par le contribuable, à savoir :

• La conformité aux dispositions de la directive TVA de la condition tenant à la fourniture d’au moins 3 des 4 prestations para hôtelières susvisées ;
• La possibilité, en cas de réponse négative, de la fourniture d’uniquement une ou deux des prestations pour échapper à l’exclusion d’assujettissement à la TVA.

Le Conseil d’Etat disposait d’un délai de trois mois pour répondre, mais cette échéance a déjà été repoussée, témoignant des enjeux considérables posés par cette définition.

II. Vers le critère de la durée du séjour et une extension du régime de TVA avec la directive ViDA ?

Une réforme d’ampleur est en cours concernant le système de TVA, permettant de le rendre plus conforme à l’économie actuelle, aux technologies du numérique et de lutter contre les différentes fraudes à cet impôt.

Des locations de courte durée systématiquement soumises à TVA ?

Le projet de directive prévoit d’ajouter à l’article 135 de la directive TVA : « la location ininterrompue d’un logement pour une durée maximale de 45 jours, accompagnée ou non d’autres services accessoires, est considérée comme ayant une fonction analogue à celle du secteur hôtelier ».

Une telle modification forcerait à considérer la location de logements de courte durée comme étant par nature similaire au secteur hôtelier devant par conséquent être soumis à la TVA.

De  très nombreuses locations de courte durée type AirBnB relèveraient ainsi non plus du régime LMNP mais de la parahôtellerie.

Quelles conséquences pour la parahôtellerie de longue durée ?

La fixation d’un unique critère d’assujettissement à TVA, à savoir la fourniture de 3 des 4 services para hôteliers, en dehors de toute prise en compte de la durée du séjour, a entrainé, en droit français, l’assujettissement à la TVA de toutes les locations en remplissant les critères.

Dès lors, les locations à titre de résidence principale, de résidences étudiantes ou seniors assorties de services sont assujetties à TVA, alors même que ces activités ne concurrencent pas directement les professionnels hôteliers.

La directive ViDA n’aborde pas la question des locations supérieures à 45 jours. La décision du Conseil d’Etat susvisée est très attendue sur ce point pour déterminer dans quelle mesure le critère de la durée pourrait remettre en cause le régime de la parahôtellerie.

Quelques précisions

1. Quels risques pour les loueurs en meublé fournissant des services face à l’évolution jurisprudentielle ?

En l’état, la doctrine administrative n’ayant pas été modifiée, elle demeure opposable aux contribuables réalisant moins de 3 des 4 prestations para hôtelières.

Ces derniers pourraient donc contester un assujettissement à TVA s’ils rendaient moins de 3 des 4 services.

2. Quelles opportunités ?

Au contraire, les contribuables qui estimeraient exercer une activité para hôtelière et pouvoir récupérer la TVA d’amont pourraient très utilement se prévaloir de cette évolution jurisprudentielle pour faire valoir leurs droits.

3. Définition des prestations d’hébergement de courte durée assimilables à des prestations hôtelières pour les besoins de la directive ViDA

Seront considérées comme telles les prestations continues d’hébergement, d’une durée maximum de 45 jours et comprenant, ou pas, des prestations accessoires.

Cette définition, s’éloignant particulièrement de la définition de l’article 261-D, 4° b du CGI, sera imposée aux Etats membres.

4. La poursuite de la contestation du régime actuel de la parahôtellerie par le TA de Grenoble

Dans la même lignée que sa décision précédente, le TA de Grenoble (17 mars 2023, n° 2004273) a donné raison à l’administration d’avoir considéré qu’une société offrant d’office aux clients 2 des 4 prestations de l’article 261 D 4° du CGI et la possibilité d’opter pour au moins une des deux autres via une offre de services complémentaires pouvait être assujettie à TVA, dès lors que ces services étaient rendus dans des conditions telles que cette société entre en concurrence potentielle avec les entreprises du secteur hôtelier.

Abréviations

TVA : taxe sur la valeur ajoutée

CGI : Code général des impôts

TA : tribunal administratif

CAA : Cour administrative d’appel

ViDA : VAT in digital age

CJUE : Cour de Justice de l’Union Européenne

Face à la désertification et à la dégradation des centres-villes, la lutte contre la vacance commerciale et le développement d’une offre commerciale de proximité sont devenus des enjeux majeurs pour les collectivités territoriales, en particulier pour les villes de taille moyenne.

Après la création des Opérations de Revitalisation des Territoires (ORT) par la loi ELAN du 23 novembre 2018, la concession-revitalisation, visée à l’article L. 300-9 du code de l’urbanisme, a été créée par la loi 3DS du 21 février 2022, afin d’offrir aux collectivités territoriales des moyens juridiques adaptés.

En vue de répondre au besoin des élus de disposer d’un outil souple et opérationnel, la concession-revitalisation, structurée comme la concession d’aménagement, se présente comme le pendant opérationnel de l’ORT.

Un objet et un périmètre ciblés

La concession-revitalisation peut être envisagée :

• Soit dans le périmètre d’une ORT afin de confier au concessionnaire la réalisation des missions suivantes :
  
  – actions ou opérations d’aménagement, au sens de l’article L. 300-1 du code de l’urbanisme, contribuant à l’aménagement des espaces et des équipements publics de proximité et prenant en compte les problèmes d’accessibilité, de desserte des commerces et des locaux artisanaux de centre-ville et de mobilité ainsi que l’objectif de localisation des commerces en centre-ville ;
  
  – actions destinées à moderniser ou à créer des activités ou des animations économiques, commerciales, artisanales, touristiques ou culturelles, sous la responsabilité d’un opérateur ;
  
  – actions ou opérations favorisant, en particulier en centre-ville, la création, l’extension, la transformation ou la reconversion de surfaces commerciales ou artisanales.

• Soit dans le périmètre de sauvegarde du commerce et de l’artisanat de proximité, c’est-à-dire dans le périmètre dans lequel est instauré un droit de préemption commercial, afin de confier au concessionnaire la réalisation d’actions ou d’opérations ayant pour objet de favoriser la diversité, le maintien ou le développement d’activités artisanales et commerciales de proximité dans des espaces urbains.

La concession-revitalisation vient pallier l’inadéquation des critères classiques de définition des concessions d’aménagement aux opérations de revitalisation commerciale (notamment en termes de globalité et de complexité de l’opération, ainsi que d’obligation de création d’équipements publics).

Un outil nouveau sur la base d’un outil connu

Le contrat de concession-revitalisation est conclu dans les mêmes formes que celui d’une concession d’aménagement.

Comme la concession d’aménagement, la concession-revitalisation doit comporter des stipulations obligatoires (relatives notamment à l’objet, la durée, les obligations de chaque partie, les modalités de la participation financière du concédant le cas échéant, les modalités du contrôle technique, financier et comptable du concédant).

Le concessionnaire se voit transférer la maîtrise d’ouvrage de l’opération.

Il peut également se voir déléguer le droit de préemption (cf. ci-contre) et le droit d’expropriation.

La collectivité peut participer au coût de l’opération (apports financiers, apports en nature, subventions)  :

• la faculté pour la personne publique de participer financièrement à l’opération trouve tout son intérêt lorsque la rentabilité de l’opération est incertaine.
• En revanche, certaines opérations, eu égard à leur technicité et à leurs enjeux financiers, sont susceptibles d’être développées en associant des partenaires privés et financiers, notamment au sein d’une société d’économie mixte (cf. ci-contre).

La délégation des différents droits de préemption

Le concessionnaire d’une concession-revitalisation peut se voir déléguer :

• le droit de préemption urbain et le droit de préemption urbain renforcé (applicable lors des cessions d’immeubles), et
• le droit de préemption commercial (applicable lors des cessions des fonds de commerce et des droits au bail résultant de baux commerciaux).

À titre de comparaison, si une SEM peut être délégataire d’un droit de préemption commercial peu importe son objet social, seules les SEM de construction et de gestion de logements sociaux peuvent être délégataires d’un droit de préemption urbain.

L’articulation possible avec un montage en société d’économie mixte

Toute personne y ayant vocation peut devenir concessionnaire d’une concession-revitalisation.

Il peut s’agir d’investisseurs métier privés, mais aussi de foncières commerce d’économie mixte (SEML ou SEMOP).

Elles doivent néanmoins être soumises, comme les autres candidats, aux règles de la commande publique, aux fins de se voir attribuer le contrat de concession-revitalisation.

Comme nous le soulignions à l’occasion d’un précédent bulletin, ce dispositif était certes bienvenu et nécessaire dans son principe, mais son entrée en vigueur effective se voyait retardée à la publication d’un décret d’application. Bien que ce soit désormais chose faite, force est de constater que les conditions prévues nécessitent la mise en place d’une organisation très spécifique pour en permettre le bénéfice.

Une éligibilité restrictive

Les dépenses éligibles calquées sur celles relevant de l’ECOPTZ

La définition des dépenses éligibles est réalisée par renvoi à celles limitativement visées par l’article D. 319-17 du CCH, à savoir notamment celles correspondant au coût de la fourniture et de la pose des équipements, produits et ouvrages nécessaires à la réalisation des travaux d’économie d’énergie listées à l’article D. 319-16 du même code, auquel il convient d’ajouter le coût des travaux leur étant indissociables.

Les travaux d’économie d’énergie auxquels il est ainsi renvoyé sont sommairement ceux qui, dans les conditions prévues par arrêté, consistent soit en des travaux ponctuels d’amélioration de la performance énergétique, soit en des travaux de rénovation globale permettant d’atteindre une performance énergétique < 331 kWh / m2 / an et un gain énergétique d’au moins 35% par rapport à la consommation initiale du logement.

Une éligibilité pouvant être subordonnée à la réalisation d’un audit énergétique préalable

Lorsque les travaux exécutés relèvent de ceux permettant l’atteinte d’une performance énergétique globale, un audit énergétique préalable doit être réalisé soit par un prestataire titulaire du signe de qualité « RGE », soit par un architecte spécialement formé à la réalisation de tels audits.

L’objet de cet audit énergétique consiste en un état des lieux détaillé de la performance énergétique et environnementale du bâtiment et vise à proposer des scénarios de travaux d’amélioration de ces performances directement adaptées aux caractéristiques du bien.

Bien que justifié dans le cadre de l’ECOPTZ, on comprend cependant mal le caractère obligatoire de cet audit appliqué au dispositif commenté compte tenu des DPE devant être réalisés par ailleurs (cf. infra) et nous présumons qu’il s’agit d’un renvoi malheureux.

Des modalités d’application excluant la majorité des opérations

Des intervenants devant être « RGE »

Il résulte du décret que, pour être éligibles, les travaux doivent être réalisés par des entreprises titulaires du signe de qualité « RGE ». Sans ouvrir ici le débat du réel bienfondé de ce signe de qualité, précisons néanmoins que les titulaires de celui-ci (i) sont d’autant plus rares que l’opération prendrait place dans une ville moyenne, (ii) pratiquent des prix généralement plus élevés que ceux de leurs confrères non-RGE qui aboutiront à neutraliser au moins partiellement la contrepartie fiscale ainsi offerte, (iii) et présentent d’une disponibilité souvent lointaine compte tenu de leur sursollicitation en raison de la multiplication des normes exigeant leur concours.

Aussi, cette exigence aboutit à exclure les opérations réalisées par des entreprises n’étant pas elles-mêmes RGE. Ainsi leur éligibilité se voit subordonnée à la mise en place d’une organisation spécifique, que celles-ci soient réalisées via une convention de contractant général ou un contrat de promotion immobilière.

Quid des biens dispensés de DPE ?

Il est, pour rappel, requis que les travaux réalisés conduisent le logement, relevant d’une classe énergétique E, F ou G, à évoluer vers une classe A, B, C ou D (art. 156, I. 3° du CGI). Le décret précise que la démonstration de ce passage d’une classe à l’autre doit résulter de la production de deux DPE (le premier devant avoir une date de validité comprise entre le 1^er janvier 2023 et la veille de la réalisation des travaux et audits énergétiques, le second une date de validité postérieure aux travaux et audits énergétiques et devant être réalisé au plus tard le 31 décembre 2025).

Si la réforme de la méthode de calcul des DPE courant 2021 a sonné le glas des DPE « vierges », cette exigence d’un DPE préalable exclut toutefois de fait et de façon tout à fait incohérente les biens dispensés  d’un tel diagnostic en application notamment des exceptions prévues par l’art. R126-15 du CCH, à savoir ceux dépourvus d’installation fixe de chauffage, alors pourtant qu’il s’agit de ceux qui auraient le plus besoin de cette incitation.

Rappel

Ce dispositif, bien que porté par une loi de finances rectificative pour 2022 et donc, normalement, applicable dès cette même année, ne peut toutefois bénéficier qu’aux dépenses acquittées à compter du 1^er janvier 2023 se rapportant à un devis accepté à compter du 5 novembre 2022 (cf. II de l’article 12 de la LFRrepris à l’article 2 du décret d’application).

A noter

Ce décret d’application (n° 2023-297 du 21 avril 2023) se voit codifié au sein de l’art. 41 DO de l’annexe 3 au CGI et est entré en vigueur dès le lendemain de sa publication.

Remarque opérationnelle

Les travaux ponctuels d’économie d’énergie devant être réalisés par une entreprise RGE pour être éligibles sont ceux consistant en l’isolation thermique des toitures, murs et ouvrants donnant sur l’extérieur et les planchers bas, ainsi que ceux d’installation, de régulation ou de remplacement des systèmes de chauffage ou de production d’eau chaude sanitaire.

Lorsque la rénovation est globale, seuls ceux afférents à l’installation et la pose du système de chauffage et de matériaux d’isolation thermique des murs, toitures et planchers devront être réalisés par une entreprise RGE pour que celle-ci soit globalement éligible.

Les modalités de justification

La justification du doublement du plafond d’imputation des déficits fonciers sur le revenu global se fait a posteriori par la fourniture des documents justifiant de l’éligibilité des travaux (devis/factures) ainsi que des DPE et audits requis.

Bon à savoir

Le site France Rénov’ ainsi que celui du ministère de la transition écologique mettent à disposition des annuaires recensant les professionnels qualifiés pouvant être sollicités.

« L’IFI frappe tout l’immobilier mais rien que l’immobilier », d’où l’existence de règles strictes quant à la déductibilité des dettes.

En effet, le législateur a prévu des règles anti-abus pour les dettes contractées par le redevable d’une part et pour le passif social des sociétés d’autre part.

Concrètement, ce sont la qualification, l’objet et les modalités de remboursement de ces dettes qui vont déterminer leur déductibilité.

I. Le passif personnel du redevable

Conditions générales de déductibilité

Pour être déductibles de l’IFI, les dettes doivent être :

• existantes au 1er janvier de l’année d’imposition,
• afférentes à des actifs imposables,
• contractées par un membre du foyer fiscal IFI du redevable et effectivement supportées par lui.

Ces dettes sont déductibles à proportion de la fraction de leur valeur imposable : une dépense affectée à un actif totalement exonéré ou non imposable (cf. Bulletin IFI volet 1) n’est donc jamais déductible.

Les dettes relatives à la résidence principale du redevable connaissent une exception : elles sont entièrement déductibles – sans pouvoir toutefois excéder la valeur imposable de la résidence elle-même – alors même que la valeur vénale de ce bien bénéficie d’un abattement légal de 30 %.

Enfin, pour être déductibles, les dettes doivent être relatives à certaines dépenses, telles que :

• dépenses d’acquisition,
• dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration,
• dépenses de (re)construction, d’agrandissement,
• les impositions dues à raison des propriétés, autres que celles incombant à l’occupant.

Le législateur a néanmoins prévu des limites de déduction pour certaines dettes : ce sont les « clauses anti-abus ». Pour certaines d’entre elles, le contribuable peut prouver la déductibilité de la dette : ce sont les « clauses de sauvegarde ».

Exceptions à la déductibilité

Déductibilité limitée pour certaines dettes

Les prêts in fine ou sans terme sont déductibles, chaque année, à hauteur du montant de l’emprunt diminué de la fraction suivante :

(emprunt x nombre d’années écoulées depuis le versement du prêt in fine)

————————————————

nombre d’années total de l’emprunt

Ou

montant de l’emprunt – 1/20 ème de ce montant par année écoulée depuis le versement du prêt sans terme

Nota bene : un plafond général de déduction du passif personnel a également été mis en place (cf. Les précisions infra).

II. Le passif social du redevable

Conditions générales de déductibilité

En principe, n’est imposée que la fraction de la valeur des titres représentative d’actifs imposables. Or, pour déterminer cette fraction, il convient de valoriser les titres de la société en tenant compte des dettes de la société.

Dès lors, contrairement au passif personnel du redevable, le passif social est par principe déductible lors de la valorisation des titres sociaux et ce, peu importe la nature des actifs qu’il a permis de financer (actifs immobiliers imposables ou non).

Exemple d’une société dont le bilan est composé de :

• Actif :
  • Immeuble : 400 k€
  • Actifs financiers : 400 k€
• Passif :
  • Capital : 400 k€
  • Emprunts : 400 k€

Valeur économique de la société : 400 k€.

Assiette IFI : 200k [(400k / 800k) * 400k] et ce, que le passif ait permis de financer l’immeuble ou les actifs financiers.

En l’absence d’actifs financiers ou de prêt, l’assiette IFI serait de 400 k€.

Le législateur a encadré la prise en compte des dettes sociales relatives à un actif imposable par des clauses anti-abus les rendant non-déductibles dans certaines situations. En revanche, lorsqu’une société réalise des dépenses relatives à un actif non-imposable, aucune clause anti-abus n’en limite la déductibilité.

Exceptions à la déductibilité

Déductibilité limitée pour certaines dettes

Les CCA sont déductibles sous les mêmes réserves que les prêts in fine ou sans terme cités supra, sauf dans le cas où ce CCA finance :

• Le remboursement d’un emprunt bancaire ayant financé l’acquisition d’un actif imposable ;
• Des actifs autres qu’immobiliers ;
• L’affectation du résultat bénéficiaire de la société.

Quelques précisions

Plafonnement du passif personnel du redevable

Au-delà de 5 millions d’euros de valeur vénale du patrimoine imposable, la prise en compte des dettes déductibles correspondantes peut être limitée de moitié pour leur fraction dépassant 60 % de cet actif brut.

Ne sont pas retenues pour le calcul du plafonnement les dettes dont le redevable justifie qu’elles n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal. De telles dettes sont donc déductibles dans les conditions de droit commun.

Obligation d’information des sociétés (CGI, Ann. III, art. 313 BQ quater)

En cas de souscription d’une dette non déductible, la société devra renseigner les redevables sur :

• la valeur de chaque titre et leur nombre qui composent son capital ;
• la valeur vénale des biens et droits immobiliers imposables détenus directement ou indirectement ;
• la valeur vénale de l’ensemble des actifs.

Abréviations

• IFI : Impôt sur la fortune immobilière
• CGI : Code général des impôts
• CCA : Compte courant d’associé

« L’IFI frappe tout l’immobilier mais rien que l’immobilier » : qu’il soit détenu directement ou indirectement, l’immobilier est soumis à l’IFI, sous réserve des cas d’exclusion mais aussi d’exonération.
Il apparaît d’ailleurs en pratique que le mode de détention des immeubles (direct ou via une société) peut avoir d’importantes conséquences sur la valeur taxable, du fait des règles de détermination de l’actif imposable (objet du présent bulletin) et de prise en compte du passif (objet du bulletin à venir).

Les droits et biens immobiliers soumis à l’IFI

 Champ d’application de l’IFI

Sont imposables les actifs suivants selon la localisation du foyer fiscal du redevable :

• Pour les résidents fiscaux français : les biens et droits immobiliers situés en France ou à l’étranger, et les parts ou actions de sociétés françaises ou étrangères, appartenant au foyer fiscal du redevable, pour la fraction de leur valeur représentative des biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l’organisme.
• Pour les non-résidents fiscaux français : les biens et droits immobiliers détenus à l’étranger ne seront pas imposables, tandis que les parts ou actions de sociétés situées à l’étranger ne seront imposables qu’à hauteur des biens ou droits immobiliers détenus en France.

L’évaluation des biens détenus indirectement

La fraction imposable des titres de société est déterminée par application du coefficient immobilier ainsi déterminé :

Valeur vénale des immeubles imposables et/ou des titres représentatifs de ces mêmes biens, quel que soit le nombre de niveau d’interposition

_________________________________________________

Valeur vénale réelle de la société

La valeur vénale réelle des titres de société correspond :

• Pour les titres cotés : à la valeur de la dernière cotation ;
• Pour les titres non cotés : à la valeur à laquelle ils pourraient être cédés sur le marché.

La détention, par la société, d’actifs autres qu’immobiliers imposables va donc faire baisser son coefficient immobilier.

L’évaluation des biens détenus directement

L’évaluation de ces biens et droits constitue un aspect important du contentieux fiscal. Il convient d’y apporter une attention particulière.

Les actifs imposables doivent être déclarés pour leur valeur vénale au 1er janvier de l’année d’imposition, c’est-à-dire au prix de marché.

Concrètement, le fisc raisonne toujours en premier lieu par comparaison à des transactions effectuées sur des biens équivalents (i) en nature et en localisation et (ii) en droit et en fait, à une date proche de la date de vente.

Plusieurs décotes peuvent s’appliquer, même cumulativement, afin d’ajuster la valeur de l’actif déclarée pour tenir compte :

• De la situation juridique du bien ;
• De la situation matérielle du bien.

Elles varient de 10 à 40 % ; étant précisé que seule la décote légale concerne la résidence principale (30 %).

Cas particuliers de la location meublée

Par principe, les biens objet de location meublée entrent dans le champ d’application de l’IFI (la location meublée est une activité non opérationnelle, contrairement par exemple à la location para-hôtelière qui est une activité commerciale donc opérationnelle).

Néanmoins,  la location meublée peut être in fine exonérée selon les modalités de détention et d’exploitation retenues par le redevable (cf. infra).

Les droits et biens immobiliers exclus ou exonérés

Les biens hors champ de l’IFI

Il existe 5 cas d’exclusion de biens immobiliers de l’assiette de l’IFI :

1. Les biens détenus par des sociétés opérationnelles (i.e. activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale) en cas de détention inférieure à 10 % et sous réserve du respect de certaines conditions.
2. Les biens affectés à l’activité professionnelle de la société opérationnelle qui les détient (sous certaines conditions).
3. Les biens affectés à l’activité professionnelle d’une société d’un groupe lorsque l’activité de la société dans laquelle le redevable détient ses titres est opérationnelle (sous certaines conditions).
4. Les biens détenus par des OPC dont le redevable et son foyer détiennent moins de 10 % et dont l’actif est composé de moins de 20 % de biens taxables.
5. Les biens détenus par des SIIC dont le redevable et son foyer détiennent moins de 5 %.

Les biens exonérés d’IFI

Les biens affectés à l’activité professionnelle (industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale) du redevable sont exonérés d’IFI.

Cette exonération vaut, à certaines conditions, lorsque :

• l’actif immobilier appartient au redevable à titre personnel et qu’il l’affecte à son activité exercée à titre individuel ou à l’activité opérationnelle d’une société dans laquelle il exerce son activité (à hauteur, dans ce second cas, de sa participation dans la société) ;
• l’immeuble appartient indirectement au redevable et qu’il l’affecte à l’activité opérationnelle d’une société dans laquelle il exerce son activité (à certaines conditions et à hauteur de sa participation dans la société).

En cas de structure imposable à l’IS, différentes conditions liées aux modalités d’exercice de son activité, à la rémunération et au seuil de participation devront être respectées.

Cette exonération vaut quel que soit le nombre de structures interposées entre le redevable et le bien.

Quelques précisions

Seuil d’imposition

Le seuil d’imposition à l’IFI est de 1,3 million d’euros d’actifs immobiliers nets imposables.

Les contribuables détenant un actif immobilier net imposable inférieur à ce montant peuvent toutefois choisir de déclarer leur patrimoine immobilier. En pareil cas, en cas de contrôle fiscal, la prescription s’élèvera à 3 ans, au lieu de 6 ans en l’absence de déclaration.

De plus, une décote est appliquée pour les patrimoines dont la valorisation n’excède pas   1,4 million d’euros.

Clause de « bonne foi »

En application de l’article 965, 3° du CGI, aucun rehaussement n’est effectué si le redevable, de bonne foi, démontre qu’il n’était pas en mesure de disposer des informations nécessaires à l’estimation de la fraction de la valeur des parts ou actions éligibles représentative des biens ou droits immobiliers qu’il détient indirectement.

Obligation d’informations des sociétés (CGI, Ann. III, art. 313 BQ quater)

Les sociétés ou organismes dont le redevable détient des titres imposables à l’IFI, sont tenus de lui communiquer, sur sa demande, les informations suivantes :

• la raison sociale, le SIREN et le siège social ;
• la valeur des titres ;
• la fraction de la valeur des titres représentative de biens ou droits immobiliers imposables.

Cette obligation s’applique à chaque société ou organisme composant la chaîne de participation pour calculer le coefficient correspondant à la fraction imposable de ces titres.

Détermination du foyer fiscal au sens de l’IFI

Le foyer fiscal au sens de l’IFI est composé des couples mariés, pacsés et en concubinage, ainsi que leurs enfants mineurs.

Abréviations

IFI : Impôt sur la fortune immobilière

CGI : Code général des impôts

SIIC : Sociétés d’Investissement Immobilier Cotées

OPC : Organismes de placement collectif

Si l’application des règles relatives aux dérogations « espèces protégées » tend à s’affiner à mesure que le juge administratif est saisi des questions afférentes¹, la pratique des friches révèle une contradiction à laquelle les porteurs de projets de réhabilitation se heurtent et qui doit être mise en lumière : réhabilitation des friches et autorisation « espèces protégées » s’articulent mal. Or, les rénovations de friches commerciales, administratives et surtout industrielles se montrent vertueuses à bien des égards et malgré ce constat partagé par les pouvoirs publics qui les encouragent, la nécessité d’obtenir bien souvent une autorisation de dérogation à l’interdiction de détruire des espèces protégées ou leur habitat (DDEP) constitue un frein à la mise en œuvre des projets. En effet, les conditions d’obtention d’une DDEP² ne répondent pas à la logique des travaux de remise en état d’une friche, fragilisant d’un point de vue juridique l’ensemble des projets.

I. L’encouragement national à la remise en état de friches, secteurs nécessitant souvent une autorisation de dérogation « espèces protégées »

Les friches, un secteur stratégique répondant aux enjeux environnementaux

Vivier de foncier disponible – on estime en effet entre 90 000 et 150 000 ha la superficie occupée par les seules friches industrielles en France³ –, les friches constituent un levier souhaitable pour répondre aux enjeux environnementaux contemporains.

D’une part, la réhabilitation des friches est un outil de lutte contre l’artificialisation des sols et un moyen participant à la « reconstruction de la ville sur la ville » puisque, par définition, elles permettent de travailler sur des zones déjà artificialisées.

D’autre part, la réhabilitation des friches nécessite souvent la dépollution des sols qui ont été contaminés par l’activité autrefois exploitée, de sorte que les projets ont vocation à redonner à ceux-ci leurs fonctions environnementales : renaturation, valorisation de la biodiversité, etc. Les opérations de remise en état ont également des impacts positifs sur la santé humaine et sur celle de la faune.

On pourra également citer les effets positifs des rénovations de ces sites sur l’esthétique urbaine, le verdissement des espaces urbanisés ou encore la revalorisation foncière d’un territoire.

Des leviers importants pour valoriser la remise en état des friches

La loi ALUR avait créé le dispositif du « tiers demandeur » qui permet de faire porter la réhabilitation d’une friche, non pas à son ancien exploitant, mais à un tiers (aménageur, promoteur, etc.), mais c’est avec l’objectif de « zéro artificialisation nette » (ZAN) que les friches sont désormais au centre des stratégies urbaines.

La loi Climat et Résilience⁴ a introduit une définition de la friche⁵ et prévu plusieurs mécanismes visant à promouvoir leur réhabilitation :

-une dérogation peut être accordée par décision motivée de l’autorité compétente pour délivrer l’autorisation d’urbanisme pour permettre un bonus de constructibilité (dérogations aux règles relatives au gabarit dans la limite de 30%) ou pour déroger aux règles de stationnement ;

-un certificat de projet est créé pour informer les porteurs de projets des régimes, décisions et procédures applicables, ainsi que des délais applicables dans une opération de réhabilitation d’une friche (art. L. 181-6 c. env.).

S’agissant des outils financiers pour encourager à la reconquête des friches, le « fonds friches » peut être mobilisé⁶.

Les friches représentent toutefois des lieux favorables à l’installation et la reproduction d’espèces, malgré les conditions dans lesquelles celles-ci évoluent, notamment en présence d’une pollution substantielle des sols. Ce faisant, la remise en état des friches nécessite souvent que le tiers demandeur, ou plus largement le maître d’ouvrage, sollicite une autorisation de dérogation « espèces protégées », si les opérations de dépollution, de démolition, ou de reconstruction portent atteinte à celles-ci ou à leur habitat.

 II. La contradiction intrinsèque entre la remise en état des friches et les critères de la dérogation « espèces protégées », autorisation souvent incontournable pour réaliser des travaux

L’intérêt public majeur

La « raison impérative d’intérêt public majeur » est très strictement appréciée par les services de l’État et le juge administratif, et l’appréciation de cette condition – lorsque le projet porte sur la réhabilitation d’une friche – n’est pas aisée.

La nature de l’opération (friche) est un indice pour déterminer si le projet présente un intérêt public majeur :

« Considérant, d’une part, que le projet d’aménagement des parcelles en cause porte sur la réhabilitation d’anciennes friches industrielles dans le cadre d’un programme national de mobilisation de terrains publics pour des opérations d’aménagement durable, et vise à permettre l’extension de l’activité économique dans les quartiers sud de la commune du Havre ; qu’il assurera en particulier le développement de l’urbanisation de la commune au sein d’un secteur déjà largement urbanisé et bien desservi par des voies de communication, sans étalement urbain ; qu’il ressort également des pièces du dossier que l’extension de l’activité de l’une des trois entreprises comporte une création d’emplois, et le transfert des deux autres entreprises depuis le centre-ville de la commune s’accompagne de la constitution d’un pôle logistique à proximité immédiate du port » (CAA Douai, 15 octobre 2015, n° 14DA02064).

Néanmoins, la nature du futur projet est également prise en compte (logement, équipement public, commercial, etc.). Aussi doit-on anticiper qu’une DDEP puisse être refusée en raison de l’absence d’intérêt public majeur des futures installations, alors même que la réhabilitation d’une friche répond par nature à une politique nationale en plus de permettre une renaturation et donc un milieu plus favorable pour la faune.

La recherche de solution alternative

Un autre critère exigeant de la DDEP réside dans la nécessité pour le porteur de projet de rechercher une « solution alternative satisfaisante ».

Strictement apprécié, ce critère impose de justifier le choix de la localisation du projet au regard des alternatives possibles identifiées dans un périmètre pertinent (voir pour un parc éolien CAA Nancy, 14 mars 2023, n° 20NC00316 ; pour un ancien aéroport transformé en zone d’activité CAA Nancy, 8 février 2022, n° 18NC02361).

La remise en état d’une friche répond pourtant précisément à la logique inverse : la localisation de la friche précède le projet qui se construit autour du site et en fonction de ses caractéristiques. La justification de l’absence de solution alternative satisfaisante s’en trouve ainsi bien souvent malaisée, même si les documents d’urbanisme de différents rangs hiérarchiques en décident ainsi.

Aussi, si une réflexion sur la « meilleure » implantation du projet à l’échelle du terrain accueillant la friche apparaît essentielle pour assurer une stratégie d’évitement des zones les plus sensibles d’un point de vue environnemental, la comparaison de plusieurs sites apparaît quelque peu désincarnée.

Une réflexion doit être engagée afin de résoudre cette contradiction intrinsèque à la réalisation de projets qui s’inscrivent pourtant dans la droite lignée du ZAN et permettent de répondre aux enjeux environnementaux actuels, mais qui se trouvent souvent empêchés en raison de critères inadaptés.

Quelques précisions

¹ Voir notamment CE avis, 9 décembre 2022, n° 463563

² Trois conditions doivent être remplies pour qu’une DDEP soit octroyée (art. L. 411-2 c. env.) :

• absence de solution alternative satisfaisante ;

• raison impérative d’intérêt public majeur ;

• maintien dans un état de conservation favorable de l’espèce.

³ Selon le rapport de la mission d’information commune créée en 2020 consacré à la revalorisation des friches industrielles, commerciales et administratives à l’Assemblée nationale.

⁴ Loi du 22 août 2021 portant lutte contre le dérèglement climatique et renforcement de la résilience face à ses effets

⁵ Article L. 111-26 c. urb. : « au sens du présent code, on entend par “ friche ” tout bien ou droit immobilier, bâti ou non bâti, inutilisé et dont l’état, la configuration ou l’occupation totale ou partielle ne permet pas un réemploi sans un aménagement ou des travaux préalables. Les modalités d’application du présent article sont fixées par décret ».

⁶ Une troisième édition est en cours pour financer un certain nombre de projets de reconversion des friches. Selon le site du ministère de l’écologie, « Les deux premières éditions du fonds friches ont d’ores et déjà permis de mobiliser près de 650 M€ pour financer 1 118 projets qui permettront de :

• recycler environ 2 700 ha de friches

• de générer près de 5 700 000 m² de surfaces de logements dont près d’1/3 de logements sociaux, et plus d’4 100 000 m² de surfaces économiques (bureaux, commerces, industrie…) et plus de 3 900 000 m² d’équipements publics ».

L’impératif public consistant à contrôler la conformité des constructions aux règles qui la conditionnent s’exerce de deux manières : d’abord, par l’exigence d’attestations diverses à produire, soit au stade de la demande de l’autorisation de construire, soit au stade de la DAACT (I.) ; ensuite, par la mise en œuvre de prérogatives de police administrative, voire judiciaire (II.).

Par une lettre de mission du 15 avril 2021, la ministre en charge du logement a confié au CGEDDD une mission de réflexion sur « l’évolution du contrôle des règles de constructions vers un régime d’attestations généralisées ». Mais dans son rapport n° 013884-01 de novembre 2021, le CGEDDD a préféré recommander une consolidation du contrôle existant. L’objectif est de «garantir des constructions plus sûres, plus saines, plus performantes dans leur consommation énergétique, plus respectueuses de l’environnement et plus résilientes faces aux changements climatiques »¹.

C’est dans ce contexte qu’a été publiée au JO du 30 juillet 2022² l’ordonnance n° 2022-1076 visant à renforcer le contrôle des règles de construction prévues par le CCH, ordonnance dont les dispositions relatives aux contrôles et sanctions administratives donneront lieu à plusieurs décrets d’application, qui entreront en vigueur au plus tard le 1^er janvier 2024³.

I. Une meilleure prise en compte des enjeux liés au changement climatique

Par le renouvellement des attestations exigées aux deux stades du contrôle

On constate un souci de rééquilibrer la prise en compte des enjeux inhérents au changement climatique par rapport à celle des risques naturels et technologiques :

•Au stade du dépôt de la demande de permis de  construire⁴ :  le maître d’ouvrage devra faire attester, par un organisme compétent, du respect des exigences énergétiques et environnementales, des règles relatives aux risques sismiques selon le niveau de sismicité et des règles relatives aux risques cycloniques, si nécessaire.

L’ordonnance complète ainsi la liste des attestations exigées jusqu’à cette date en matière de PPRNP, PPRM ou de PPRT et supprime l’attestation portant sur la réalisation d’une étude des solutions d’approvisionnement en énergie, considérée inutile depuis l’entrée en vigueur de la RE de 2020.

•Au stade de l’achèvement des travaux⁵ portant sur des constructions neuves et de rénovation des bâtiments soumis à permis de construire, le maître d’ouvrage devra attester des règles de construction en matière de performance énergétique et environnementale. A l’égard de ces mêmes travaux, une nouvelle attestation relative aux risques liés aux terrains argileux -dits « retrait gonflement des argiles »- est exigée lorsque le terrain est situé dans une zone identifiée comme étant exposée à un phénomène de mouvement de terrain⁶.

Par l’amélioration de la collecte et du traitement des attestations

Afin d’améliorer la collecte et le traitement de l’ensemble des attestations susvisées, l’ordonnance prévoit qu’elles devront être transmises via une plateforme numérique à un service de l’État ou un organisme désigné par décret en Conseil d’Etat⁷.

L’article L. 122-14 du CCH prévoit qu’un autre décret en Conseil d’État détaillera  :

•le contenu et les modalités de réalisation des attestations mentionnées aux articles L.122-7 à L.122-11 du CCH ;

•les compétences et qualifications des personnes et organismes agréés mentionnés à l’article L.122-12 du CCH qui établiront ces attestations (contrôleur technique, bureau d’étude, architecte et un organisme ayant certifié de la performance énergétique du bâtiment et ayant signé une convention avec le ministère chargé de la construction) ;

•les modalités de transmission, d’exploitation, d’évaluation et de vérification des attestations par l’organisme désigné à cet effet, en application de l’article L.122-13 du CCH.

 II. Une refonte de la police spéciale visant à renforcer le contrôle des constructions en cours ou achevées

Les insuffisances du contrôle actuel

Dans son rapport n° 013884-01 du mois de novembre 2021, le CGEDDD  a indiqué que :

« les derniers bilans du CEREMA montrent que seuls 5% des constructions nouvelles dans des habitats collectifs font l’objet de contrôle et que les taux de non-conformité sont particulièrement élevés : entre 80% et 85%. Face à ce constat, l’ensemble des personnes rencontrées pensent nécessaire de renforcer le contrôle de l’État ».

Pour l’heure, le contrôle de l’administration sur la conformité des constructions aux autorisations d’urbanisme, opéré lors de la réalisation des travaux, se limite à un droit de visite des locaux et un droit à communication de tous documents techniques.

L’objectif de l’ordonnance est de mettre en place, à compter du 1^er janvier 2024, une police administrative plus efficace et réactive⁸.

De nouveaux outils conçus pour une plus grande efficacité

Afin de garantir le respect des obligations issues du CCH, l’ordonnance renforce le régime de la police administrative tout en s’assurant de sa cohérence avec le régime de la  police judiciaire⁹.

Cette police administrative sera  élargie à l’ensemble des règles de construction du livre premier du CCH et mobilisera de nouveaux outils préventifs et coercitifs.

En effet, elle reposera sur tous les officiers ou agents de police judiciaire ainsi que sur tous les fonctionnaires et agents de l’Etat et des collectivités publiques commissionnés à cet effet et assermentés¹⁰ qui pourront mettre en demeure l’intéressé de régulariser sa situation.

A défaut, l’administration pourra faire consigner une somme d’argent correspondant au montant des travaux à réaliser, faire procéder d’office à l’exécution des mesures prescrites aux frais de l’intéressé mis en demeure, suspendre les travaux de construction, de rénovation ou de démolition et ordonner le paiement d’une amende administrative.

Quelques précisions

¹ Extrait du communiqué de presse du conseil des ministres du 28 juillet 2022.

² Cette ordonnance a été adoptée en application de l’article 173 de la loi « Climat et Résilience » habilitant le gouvernement à modifier la partie législative du CCH.

³ L’ordonnance précise que l’article 3 relatif aux attestations entrera en vigueur le 1^er janvier 2024, à l’exception de l’article L. 122-13 du CCH.

⁴ Modification des articles L. 122-7 à
L. 122-8-1 du CCH.

⁵ Modification des articles L. 122-9 à
L. 122-11 du CCH.

⁶ L’objectif est de prévenir ce risque qui sera de plus en plus fréquent compte tenu des changements climatiques actuels, notamment des périodes de sécheresse.

⁷ Article L. 122 -13 du CCH.

⁸ Modification des articles L. 181-11 à
L. 181-14 du CCH relatif au contrôle administratif et aux sanctions administratives.

⁹ Modification des articles L. 183-1 et
L. 183-4 du CCH relatifs aux sanctions pénales.

¹⁰ Article L.183-1 du CCH.

Abréviations

DAACT : déclaration attestant l’achèvement et la conformité des travaux

CGEDDD : conseil général de l’environnement et du développement durable 

JO : Journal officiel

CCH : code de la construction et de l’habitation

RE : réglementation environnementale de 2020

PPRNP : plan de prévention des risques naturels prévisibles

PPRM : plan de prévention des risques miniers

PPRT : plan de prévention des risques technologiques

CEREMA : centre d’étude et d’expertise sur les risques, l’environnement, la modalité et l’aménagement