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Conséquences de l’instauration du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu au regard des opérations de restauration immobilière réalisées sous le régime « Malraux »

BREF RAPPEL DU REGIME  « MALRAUX »

Le régime Malraux permet une réduction d’impôt de 22% ou 30% (selon le secteur au sein duquel se trouve l’immeuble) des dépenses de travaux éligibles.

Rappelons que la réforme de ce régime, à l’occasion de la loi de finances rectificative pour 2016, pour en améliorer l’impact fiscal (déplafonnement des dépenses éligibles au titre de la même année et mécanisme de report de la réduction excédentaire le cas échéant) a fait l’objet d’une précédente publication de notre part.

L’IMPACT DE L’INSTAURATION DU PRELEVEMENT A LA SOURCE DE L’IR SUR CE REGIME

Les dépenses de travaux éligibles réalisées au cours de l’année 2017 permettront de bénéficier d’une réduction d’impôt imputable dans les conditions de droit commun.

L’impact fiscal du régime est préservé par la mise en place du mécanisme suivant :

1. L’IR 2017 sera calculé sur les revenus 2017 dans les conditions de droit commun ;
2. Le CIMR sera calculé pour neutraliser l’IR 2017 dû à raison des seuls revenus ordinaires ;
3. Les crédits et réductions d’impôt s’imputeront en priorité sur l’IR 2017 initialement calculé, l’imputation du CIMR n’intervenant que dans un second temps ;
4. Le CIMR ayant la nature d’un crédit d’impôt restituable, son excédent, après imputation sur un éventuel reliquat d’IR 2017, fera l’objet d’un remboursement par l’Etat dans le courant de l’année 2018. 

A titre d’exemple : 

1. L’IR 2017 de M. X est de 100 ;
2. M. X percevant des revenus exceptionnels, son CIMR est de 80 ;
3. M. X bénéficiant d’une réduction d’impôt Malraux de 30, celle-ci s’impute en priorité sur l’IR 2017 de 100 initialement calculé ;
4. Le CIMR de 80 s’impute ensuite sur le reliquat d’IR 2017, soit 70 : M. X se fera rembourser le surplus de CIMR, soit 10, correspondant bien au montant de sa réduction Malraux excédant l’IR dû au titre de ses revenus exceptionnels (30 – (100-80)).    —> Si M. X n’avait aucun revenu exceptionnel, il aurait bien aussi été remboursé de 30

Pour les années suivantes, il est à noter que le taux de prélèvement à la source applicable dépendra du montant d’IR dû l’année précédente avant imputation des crédits et réductions d’impôt : le contribuable se verra donc, à revenus et montants de travaux constants, prélevé d’un montant supérieur au montant d’IR qui sera effectivement dû compte tenu des réductions et crédits d’impôts réalisés. 

L’excédent prélevé (correspondant au montant des réductions et crédits d’impôt) fera alors l’objet d’un remboursement par l’Etat l’année suivante lors de la régularisation annuelle.

Les réductions d’impôt, telles que la réduction Malraux, seront donc sans incidence sur le taux de prélèvement à la source qui s’appliquera.

CONCLUSION

Bien que conservant toute sa portée, la réduction d’impôt Malraux conserve aussi ses mêmes limites : les contribuables ne pourront en effet se voir rembourser une somme supérieure au montant de leur IR 2017 théorique. Nul effet d’aubaine à saisir donc.

Tant les contribuables dont l’investissement est en cours que ceux qui en réaliseraient un à compter de l’année 2017 ne verront donc leur fiscalité ni pénalisée, ni améliorée par l’instauration du prélèvement à la source. 

Rappel du particularisme de l’année 2017

L’IR relatif aux revenus de l’année 2017 sera neutralisé par un crédit d’impôt exceptionnel dit de modernisation du recouvrement (« CIMR »). Cependant, seul l’IR relatif à certains revenus considérés comme ordinaires se verra neutralisé par ce crédit d’impôt : l’IR afférent aux revenus considérés comme exceptionnels au sens de cette mesure ne fera, pour sa part, l’objet d’aucune neutralisation. 

Partant, l’année 2017 ne sera donc pas, pour de nombreux contribuables, une année « blanche ».

Ce qu’il faut retenir pour 2017

Le Malraux conserve sa portée pour les investissements en cours et à venir.
Par ailleurs, il pourra se révéler être une alternative à étudier pour les profils dont le CIMR impacterait défavorablement d’autres typolo-gies d’investissement.

La loi n° 2016-1691 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique -dite loi « Sapin II »- entend modifier en profondeur la pratique des collectivités dans la gestion de leur domaine immobilier en intégrant une logique concurrentielle dans le but d’une meilleure valorisation économique de ce patrimoine. L’article 34 prévoit que, désormais, tant la délivrance des autorisations d’occupation du domaine public que les opérations de cession immobilière devront préalablement respecter des obligations de publicité et de mise en concurrence.

La mise en concurrence des titres d’occupation du domaine public

Le refus traditionnel d’une obligation de mise en concurrence

Alors que les obligations de publicité et de mise en concurrence préalables à la passation des contrats publics se multipliaient, et bien que la délivrance de titres d’occupation du domaine public puisse à l’évidence, dans certains cas, avoir une influence sur l’activité économique des opérateurs privés (mais aussi publics), droit interne comme droit de l’Union européenne ne reconnaissaient pas, en la matière, l’existence d’une telle obligation.

Le Conseil d’Etat affirmait en 2010 « qu’aucune disposition législative ou réglementaire ni aucun principe n’imposent à une personne publique d’organiser une procédure de publicité préalable à la délivrance d’une autorisation ou à la passation d’un contrat d’occupation d’une dépendance du domaine public » (CE, Sect., 3 décembre 2010, Ville de Paris c. Asso. Jean Bouin, n° 338272).

La consécration d’une obligation partielle de mise en concurrence

En 2016, et par deux fois, cet état du droit a été considérablement modifié.

En effet, par une décision Promoimpresa du 14 juillet 2016, la Cour de justice de l’Union européenne a posé le principe selon lequel la délivrance d’une autorisation d’occupation à un opérateur économique qui conditionne, du fait de la rareté du nombre des autorisations disponibles,  l’exercice d’une activité économique, doit être soumise à publicité et mise en concurrence préalable.

L’article 34 de la loi Sapin II a donc habilité le gouvernement a « moderniser et simplifier » les règles d’occupation et de sous-occupation du domaine public, en vue de prévoir de telles procédures préalables à l’attribution de « certaines » autorisations domaniales. Ces autorisations devraient certainement être celles conditionnant l’exercice d’une activité pour laquelle plusieurs opérateurs seraient susceptibles d’être mis en concurrence (a contrario de celles concernant les terrasses de café par exemple).

La securisation des transactions immobilieres des collectivités publiques

L’application de procédures de publicité et mise en concurrence préalables

En l’état du droit, les opérations des collectivités publiques portant sur la cession ou l’acquisition d’immeubles ne sont soumises à aucune obligation de publicité et mise en concurrence préalables.

Si l’ordonnance n° 2015-899 du 23 juillet 2015 relative aux marchés publics a prévu,  à son article 14, que les marchés d’acquisition de biens immeubles demeuraient exclus du droit de la commande publique et donc des obligations de mise en concurrence, l’article 34 de la loi « Sapin II » habilite le Gouvernement à prévoir de telles mesures pour les opérations de cessions immobilières.

Il convient de remarquer que ces dispositions, contrairement à celles concernant les autorisations domaniales, ne semblent pas s’intéresser uniquement à « certaines » opérations de cession. Ainsi, Etat et collectivités territoriales devraient bientôt être tenus de soumettre toutes leurs opérations immobilières au libre jeu de la concurrence, ce qui est réputé de nature à assurer une meilleure valorisation de leur domaine.

La possibilité de conclure des avant-contrats

La pratique de la cession des biens immobiliers des collectivités territoriales veut souvent que les parties tentent de conclure des avant-contrats, notamment préalablement à l’intervention de l’autorité délibérante, seule compétente pour se prononcer sur les opérations immobilières de collectivité (v. not. art. L. 2241-1 du CGCT pour la commune). Reste qu’à défaut d’habilitation, ces compromis et promesses signés par l’autorité exécutive sont considérés comme nuls et qu’aucune des parties ne peut s’en prévaloir (CA Bordeaux, 1^ère ch. civ., 30 mai 2014, Cne de Saussignac, n° 12/06792).

C’est pourquoi, dans une logique de sécurisation, l’habilitation -donnée au gouver-nement par l’article 34- relative la modernisa-tion des règles régissant le transfert de propriété des collectivités devrait permettre, une fois l’ordonnance prise, la conclusion de ce type de contrat (selon le rapport du député S. Deneja fait au nom de la commission des lois de l’Assemblée Nationale).

A noter :

• L’ensemble des mesures qui ont été décrites devront être prises par le Gouvernement dans un délai de douze mois prévu par la loi « Sapin II » à compter de sa promulgation, c’est-à-dire d’ici le 9 décembre 2017.

• En plus des modifications relatives à la gestion du domaine des collectivités publiques, les disposi-tions de la loi du 9 décembre 2016 entendent compléter et achever la réforme du droit de la commande publique opérée par les ordonnances de 2015 et 2016. Au-delà de quelques dispositions éparses, l’article 38 habilite le gouvernement à adopter la partie législative du futur code de la commande publique d’ici le 9 décembre 2018.

L’instauration du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu contestée

Définitivement adoptée à l’occasion de la loi de finances pour 2017, l’instauration du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu n’en est pas moins contestée sur divers fondements.

Après un rapport d’information très critique du Sénat, un député (en la personne de Monsieur Marc Le Fur) a déposé une proposition de loi dont l’unique article consiste à abroger cette réforme.

RESUME DES CHEFS DE CONTESTATION DU PRELEVEMENT A LA SOURCE DE L’IMPOT SUR LE REVENU

L’exposé des motifs de la proposition de loi étudiée reprend les grandes lignes du rapport d’information précité de plus de 240 pages fait au nom de la Commission des finances du Sénat et intitulé « Le prélèvement à la source : un choc de complexité », les principaux chefs de contestation étant que :

• « La relation directe entre le contribuable et l’État qui est au cœur du principe du consentement à l’impôt va de fait disparaître » ;
• « Le dispositif proposé est inadapté à la familialisation de l’impôt » ; 
• « L’immédiateté vantée par le gouvernement est fausse puisque les taux qui seront appliqués aux revenus du contribuable (…) seront calculés en fonction des revenus de l’année n-2 jusqu’en septembre, puis de l’année n-1 pour les trois derniers mois de l’année. Le contribuable peut certes, en théorie, choisir de moduler le taux si ses revenus baissent. Mais attention, s’il se trompe les amendes sont lourdes ! » ;
• « Cette réforme est source d’inégalités et d’injustice. D’inégalités tout d’abord entre salariés et non-salariés. (…) D’injustice aussi à l’égard du contribuable précarisé » ;
• « Cette réforme va en outre instaurer une contribution des familles à la trésorerie de l’État. (…) En 2018, le contribuable paiera l’impôt sans déduction, puis se verra rétrocéder le crédit d’impôt l’année suivante. Qui bénéficie de ce dispositif si ce n’est l’État ? (…) Résumons, l’impôt c’est pour tout de suite, le crédit d’impôt c’est pour dans un an ! » ;
• « Cette réforme va également représenter un coût supplémentaire pour les entreprises de l’ordre de 2 milliards d’euros selon le Conseil des prélèvements obligatoires » ;
• « L’année de transition dite « année blanche » est en réalité pleine d’incertitudes » ; 
• « La confidentialité proposée par le présent article est de surcroît illusoire et coûteuse » ;  « Cette réforme risque également d’avoir des effets désastreux pour le bâtiment et nous allons même, si nous l’adoptons, vers un véritable krach dans le bâtiment ! » ;
• « Le prélèvement à la source est aussi une mesure anti-jeune » ; 
• « Enfin le prélèvement à la source est un mode de prélèvement qui aura des effets négatifs sur la consommation ». 

ET APRES ?

Compte tenu de la connotation politique qu’aurait la remise en cause de cette réforme, celle-ci n’a en pratique que peu de chance d’aboutir avant l’issue du scrutin présidentiel. A l’inverse, certains députés, sachant le Sénat acquis à cette cause, pourraient justement se laisser tenter par un coup d’éclat à forte connotation politique avant que ne s’ouvrent les élections législatives. 

Si son annulation ne peut être aujourd’hui que supputée, il semble néanmoins probable que cette réforme fera à tout le moins l’objet de discussion allant dans le sens d’une plus grande souplesse et d’une meilleure prise en compte des situations individuelles, quitte à se muer en « simple » mensualisation obligatoire de l’impôt sur le revenu.

Rappel

Les revenus de l’année 2017 devront être déclarés courant mai 2018 dans les conditions de droit commun et leur (non)imposition interviendra à l’occasion de l’avis qui sera émis courant septembre de cette même année.

Concernant le taux du prélèvement à la source qui s’appliquera à compter du 1er janvier 2018, celui-ci sera calculé selon les revenus de l’année 2016 qui seront déclarés courant mai 2017 et dont l’avis d’imposition sera émis courant septembre 2017 : c’est à l’occasion de l’émission de cet avis que l’administration fiscale communiquera le taux à appliquer (salaires et assimilés) ou le montant de l’acompte à verser (BIC, BNC, BA et revenus fonciers).

Remarque opérationnelle

Les investisseurs souhaitant connaître les incidences de cette réforme sur leurs investissements immobiliers sont invités à prendre connaissance de nos précédentes publications relatives à l’impact de celle-ci sur les régimes monument historique, déficit foncier et Malraux.

SCI, déficits fonciers et location de complaisance : attention à l’abus de droit fiscal !

Le Comité d’abus de droit fiscal vient de publier un énième avis sur l’application de l’article 15 II du CGI et son détournement (CADF/AC n°10/2016). Cela concerne principalement les SCI qui, en vue de créer des déficits fonciers, louent un bien à leurs associés. Ces locations, considérées par l’administration fiscale comme fictives, sont à l’origine d’abus de droit.

UN MONTAGE DESTINE A CONTOURNER L’ARTICLE 15 II DU CGI

L’article 15 II du CGI

En application du régime de droit commun des revenus fonciers, la déduction des charges afférentes à un immeuble est subordonnée à sa mise en location, ou du moins à la preuve d’une intention de location lorsque le bien fait l’objet de travaux.

Selon l’article 15 II du CGI, les revenus des locaux d’habitation dont le propriétaire se réserve la jouissance sont exonérés d’impôt. 

De ce fait, aucune charge foncière ne peut être déduite pour des logements considérés comme occupés par leur propriétaire.

En pratique

Lorsqu’un particulier acquiert un immeuble qu’il souhaite restaurer mais qu’il n’a aucune intention de louer, il ne peut déduire ni les intérêts d’emprunt, ni les dépenses de travaux qu’il va supporter.

Les montages jugés comme abusifs consistaient ici à acquérir un immeuble sous couvert d’une SCI, puis de conclure un bail purement formel (avec un associé ou un membre de la famille) pour faire échec aux dispositions de l’article 15 II du CGI.

Si l’administration fiscale considère que la conclusion de ce contrat n’a qu’une finalité fiscale, et qu’en réalité la SCI se réserve la jouissance du bien, il y aura abus de droit.

L’AVIS DU COMITE D’ABUS DE DROIT FISCAL

Qualification et sanctions

L’article L64 du LPF qualifie d’abus de droit les actes ayant un caractère fictif.

Un bail est considéré comme fictif quand il a en réalité été conclu par et au profit de la même personne, malgré l’interposition d’une SCI.

Attention : la fictivité de la location n’est pas établie par le seul fait qu’il existe des liens entre le locataire et le bailleur ou que le loyer est anormalement bas.

Lorsqu’un tel abus est qualifié, et que l’administration fiscale apporte la preuve que le contribuable est le principal bénéficiaire, elle appliquera une majoration de 80% aux suppléments d’impôts mis à sa charge.

Indices pris en compte

Les indices suivants ont été pris en compte par le Comité pour qualifier un abus de droit :

• un locataire qui ne supporte pas la charge effective des loyers (il se fait rembourser par le propriétaire) ;
• un bail conclu et prenant effet avant même que l’acquisition de l’immeuble soit formalisée ;
• Un local qui se révèle inhabitable, même après la réalisation de travaux ;
• Un locataire qui n’occupe pas réellement l’immeuble loué et un bailleur qui n’a jamais cessé d’en avoir la pleine disposition ;
• Une résiliation du bail juste après l’achèvement des travaux.

Eviter l’abus de droit en pratique :

La location d’un immeuble via une SCI à un membre de sa famille ou à un associé peut être le point de départ d’une interrogation de l’administration fiscale.

Au regard des indices qu’elle utilise, il faudra donc respecter certaines conditions pour l’éviter.

L’appréciation d’un abus de droit doit faire l’objet d’une étude au cas par cas.

Remarque :

L’administration fiscale autorise en matière de BNC, de BIC et désormais en matière de BA « la location à soi-même ». Il s’agit du contribuable qui, afin d’éviter d’inscrire son immeuble à l’actif de son entreprise, le conserve dans son patrimoine privé, pour notamment le protéger des créanciers professionnels. 
Il perçoit ainsi des loyers, imposés en revenus fonciers et peut donc déduire les loyers normaux pour la détermination de son résultat d’exploitation.

Mentions obligatoires sur les factures: la CJUE renforce l’exercice du droit à déduction de la TVA

Dans deux arrêts du 15 septembre dernier, la CJUE tranche deux questions relativement importantes en pratique et génératrices de contentieux :

• L’exercice du droit à déduction de la TVA ne peut être refusé en raison de l’omission ou de l’inexactitude des mentions obligatoires figurant sur les factures si les conditions de fond sont satisfaites ;
• En présence de factures rectificatives, l’administration n’a pas à appliquer des intérêts de retard.

AVANT

La Loi et la doctrine 

Le redevable qui souhaite exercer son droit à déduction de la TVA doit être en mesure d’en justifier. 

Pour ce faire, ses factures doivent comprendre un certain nombre de mentions obligatoires prévues par la loi (article 289 II du CGI) : la date, l’identification des parties (n° SIRET, n° d’identification de TVA intraco-mmunautaire), le montant de la TVA, le montant TTC. 

Leur omission conduit souvent les vérificateurs à refuser l’exercice du droit à déduction alors que la doctrine administrative prévoit que la seule omission ou inexactitude de l’une de ces mentions n’entraîne pas nécessairement le refus du droit à déduction si l’opération est justifiée dans sa réalité. 

La jurisprudence

Sur les mentions obligatoires :
Pour le CE : l’absence du nom, de l’adresse du client sur la facture, n’entraîne pas la perte du droit à déduction si le paiement effectif de la TVA est démontré. En revanche, l’absence du montant de TVA, peut remettre en cause le droit à déduction de la TVA.

Pour la CJUE : position stricte pour l’exercice du droit à déduction en cas d’absence des mentions obligatoires sur les factures. Elle admettait tout de même le principe des factures rectificatives, rappelant que la Directive TVA ne l’interdisait pas.

Sur l’effet rétroactif des factures rectificatives 
Pour le CE : Jurisprudence hésitante.

Pour la CJUE : Jurisprudence absente. 

APRES

L’affaire Barlis

Dans cette affaire soumise par une société portugaise, les factures n’indiquaient pas de manière suffisante la nature et l’étendue des services rendus. 

La CJUE admet pour la première fois que le droit à déduction ne peut être refusé au seul motif qu’une des mentions obligatoires posées par la directive TVA ferait défaut, si les conditions de fond de l’exercice de ce droit sont satisfaites.

L’AF ne peut se limiter à l’examen des factures elles-mêmes, elle doit tenir compte de toutes les informations fournies par le contribuable pour déterminer si la TVA a été déduite à tort.

L’affaire Senatex

Dans cette affaire, le contribuable allemand avait rectifié ses factures complétant la mention omise (n° d’identification TVA). 

L’AF n’avait pas admis l’effet rétroactif des factures rectifiées par le contribuable et avait donc appliqué des intérêts de retard entre la date d’émission de la facture initiale erronée et la date de sa rectification.  

La CJUE précise que la rectification de factures erronées produit un effet rétroactif, (année de la facture initiale = année de déduction), ne faisant donc pas courir les intérêts de retard. 

La portée en droit interne

Le régime fiscal français de la TVA découle directement de la directive TVA européenne. De ce fait, les décisions de la CJUE sur le sujet ont une portée directe en droit interne.

• L’AF a remis en cause votre droit à déduction de la TVA sous prétexte que vos factures ne contenaient pas toutes les mentions obligatoires prévues par la loi :

Si vous êtes en mesure de justifier de la réalité de l’opération (livraisons et/ou prestations de services) et du paiement effectif de la TVA, vous pouvez contester cette remise en cause ! 

• Des mentions obligatoires ont été omises sur vos factures, vous les avez rectifiées mais l’AF vous a appliqué des intérêts de retard :

N’hésitez pas à initier une réclamation contentieuse (délai de 2 ans à compter de la date de déduction de la TVA) pour obtenir le remboursement des intérêts de retard.

Sur le délai de rectification

La CJUE n’a pas examiné le point dans l’affaire Senatex mais s’était déjà prononcée par le passé : la rectification doit être antérieure à la décision de l’AF refusant le droit à déduction. 

Rappel

toute omission d’une mention obligatoire sur les factures est passible d’une amende égale à 15 € par omission ou inexactitude (article 1737 II du CGI).

Fiscalité : Les modifications concernant les réductions IR/ISF dite « Madelin » et « TEPA ».

La loi de finances rectificative du 29 décembre 2016 a prévu un nouvel aménagement de l’obligation de conservation des titres. 
Par ailleurs, elle harmonise les exceptions applicables à cette obligation de conservation.

RAPPEL DES DISPOSITIFS « TEPA » ET « MADELIN »

Le dispositif en chiffres

Les deux régimes permettent une réduction :  

• D’impôt sur le revenu à hauteur de 18% des versements effectués. L’investissement est plafonné à 50.000€ pour un célibataire et 100.000€ pour un couple ;
• D’impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 50 % des versements effectués. L’investissement est plafonné à 90.000€.

L’investissement doit se faire au bénéfice d’une société éligible, exclusivement en numéraire, lors de la constitution de la société ou lors d’une augmentation de capital.

Les sociétés éligibles

Pour être éligible au dispositif, la société doit : 

• Exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole, ou libérale (à l’exclusion des activités immobilières) ;
• Répondre à la définition européenne des PME ;
• Ne pas être cotée sur un marché réglementé, français ou étranger.

Certaines entreprises, qualifiées de « solidaires d’utilité sociale » peuvent avoir une activité plus large :

• Une activité financière ;
• Une activité de promotion immobilière ;
• Une activité immobilière de manière générale.

L’ASSOUPLISSEMENT DES CONDITIONS DE CONSERVATION DES TITRES

Le régime actuel 

Le bénéfice de la réduction d’imposition est notamment subordonné au respect d’une condition de conservation des titres par le souscripteur, jusqu’au 31 décembre de la 5ème année suivant la souscription.

Le non respect de cette condition entraîne en principe la remise en cause de l’avantage fiscal.

Cependant, l’article 37 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 2016 permet que l’avantage fiscal ne soit pas remis en cause si certaines conditions, ci-après exposées, sont remplies.

Le nouveau régime

Désormais, en cas de non respect des conditions de conservation des titres, quelle que soit le motif de cette cession, l’avantage fiscal n’est pas remis en cause si les conditions cumulatives suivantes sont respectées : 

• La cession intervient plus de 3 ans après la souscription ;
• Dans le délai de 12 mois à compter de la cession, le cédant doit réinvestir la totalité du prix de vente dans une entreprise éligible ;
• Les titres remis en contrepartie du réinvestissement doivent être conservés jusqu’au 31 décembre de la 5ème année (le point de départ est le 1er investissement).

Précisions

Date d’application

Les modifications précédemment énoncées s’appliquent à toutes les cessions intervenues à compter du 31 décembre 2016, peu importe la date de l’investissement initial.

Le réinvestissement des sommes

Selon l’article 37 de la loi de finance rectificative du 29  décembre 2016, le réinvestissement doit porter sur la totalité du prix de la cession, diminué des impôts et taxes générés par cette dernière.

La notion d’entreprise solidaire d’utilité sociale

Les entreprises solidaires d’utilité sociale doivent avoir pour objectif :

• d’apporter, a travers leur activité, un soutien à des personnes en situation de fragilité ;
• de contribuer à la lutte contre les exclusions ;
• de concourir au développement durable.

Dans une décision du 10 février 2017 mentionnée aux les Tables du Recueil Lebon, les 7^ème et 2^ème chambres réunies du Conseil d’Etat rappellent que le candidat irrégulièrement évincé d’une procédure de passation d’un contrat public doit précisément démontrer le lien existant entre l’irrégularité commise par le pouvoir adjudicateur et les préjudices dont il demande l’indemnisation. S’il ne constitue évidemment pas une révolution jurisprudentielle, cet arrêt fournit une occasion de revenir sur les règles applicables en la matière.

LA NECESSITÉ D’UN LIEN DIRECT ENTRE L’IRRÉGULARITÉ DE LA PROCÉDURE ET L’ÉVICTION DU CANDIDAT

La réaffirmation d’une solution préétablie

Dans sa décision du 10 février 2017, le Conseil d’Etat précise que «  lorsqu’un candidat à l’attribution d’un contrat public demande la réparation du préjudice qu’il estime avoir subi du fait de l’irrégularité ayant, selon lui, affecté la procédure ayant conduit à son éviction, il appartient au juge, si cette irrégularité est établie, de vérifier qu’il existe un lien direct de causalité entre la faute en résultant et les préjudices dont le candidat demande l’indemnisation ».

Ces motifs réaffirment les principes issus d’une décision rendue quatre ans plus tôt (CE, 10 juillet 2013, n° 362777).

Par cette dernière, le Conseil d’Etat transposait au droit de la responsabilité en matière d’éviction des procédures de passation des contrats publics les principes du droit de la responsabilité administrative générale qui exigent la démonstration d’une faute, d’un préjudice direct ainsi que de l’existence d’un lien de causalité entre celui-ci et celle-là.

La démonstration d’un lien direct

En d’autres termes, pour être indemnisé d’un préjudice qu’il prétend avoir subi, le candidat devra démontrer que c’est précisément l’irrégularité commise par le pouvoir adjudicateur au cours de la procédure de passation du contrat qui a conduit au rejet de son offre.

Par suite, le simple fait que « des irrégularités aient été commises lors de la procédure d’attribution d’un contrat ne saurait suffire à entraîner l’indemnisation du candidat évincé » (déc. préc. n° 362777).

Dans l’affaire du 10 février 2017, le fait que le pouvoir adjudicateur n’ait pas encadré les modalités de présentation des variantes ne saurait constituer une irrégularité ayant conduit au rejet de l’offre du candidat dès lors qu’aucun des candidats n’avait proposé de variantes. En conséquence, cette irrégularité n’a eu la moindre incidence, ni sur la sélection des candidatures, ni sur l’attribution du contrat mis en concurrence.

UNE INDEMNISATION CONDITIONNÉE À L’EXISTENCE D’UNE CHANCE D’EMPORTER LE MARCHÉ CONCERNÉ

Trois hypothèses à distinguer

Ces trois hypothèses ne sont à envisager que si, au préalable, un lien de causalité a été identifié. Elles ont été synthétisées en 2003 (CE, 18 juin 2003, n° 249630) :

• si l’entreprise était dépourvue de toute chance de remporter le marché, elle n’a droit à aucune indemnisation. Tel est le cas par exemple de l’entreprise qui ne présente pas les garanties financières exigées ;
   
• si l’entreprise n’était pas dépourvue de toute chance, elle a droit à l’indemni-sation des frais exposés pour présenter son offre. Il s’agit en réalité de l’entreprise qui n’aura pas réussi à démontrer qu’elle avait de sérieuses chances d’emporter le marché ;
   
• si elle avait des chances sérieuses de l’emporter, c’est-à-dire lorsque son offre était plus avantageuse que celle retenue, elle a droit à l’indemnisation du manque à gagner.

L’évaluation du préjudice

En premier lieu, pour ce qui est des frais exposés, l’entreprise devra démontrer et justifier les avoir réellement exposés. Ils incluent notamment  le « temps passé par ses salariés pour répondre à l’appel d’offres » (CE, 7 juin 2010, n° 308883).

En second lieu, s’agissant du manque à gagner, il s’agit d’évaluer le bénéfice net projeté, c’est-à-dire « la différence entre les produits et les charges d’exploitation engagées » (CAA Nancy, 10 juin 2013, n° 11NC01257).

Dans ce cadre, le juge administratif procédera à une analyse très exigeante des justificatifs produits par le candidat, et tout particulièrement de la détermination du montant de l’offre afin de retenir un taux de marge réaliste. Il pourra, de plus, prendre en compte le degré de concurrence sur le marché considéré, élément susceptible de réduire les bénéfices « normalement » attendus (CAA Bordeaux, 31 juillet 2003, n° 99BX02241).

En bref :

Pour que la responsabilité d’une autorité adjudicatrice soit engagée au titre des préjudices subis par un candidat irrégulièrement évincé de la procédure de passation d’un contrat de la commande publique, celui-ci devra démontrer :

• 1°) une irrégularité dans la procédure de passation ayant conduit au rejet de son offre ;
   
• 2°) qu’il avait de sérieuses chances d’emporter le marché s’il n’avait été irrégulièrement évincé :
  
            – si tel n’est pas le cas (sans pour autant qu’il soit dépourvu de toute chance), il aura droit au remboursement des frais de présentation de son offre ;
  
           – si tel est le cas, il pourra être indemnisé de son manque à gagner à condition de justifier précisément du bénéfice net projeté auquel il aurait pu, normalement, prétendre.

Qualification des opérations de marchands de biens : L’intention spéculative ne se présume plus !

Pour requalifier une opération d’achat-revente ou de construction-revente en activité de marchand de biens (MDB), deux présomptions d’intention spéculative étaient jusque-là posées par la doctrine administrative, l’une liée au caractère habituel des opérations de cession et l’autre liée à la réalisation desdites opérations dans les 15 ans d’une construction. L’administration fiscale a récemment supprimé ces deux présomptions, s’alignant enfin sur la jurisprudence du Conseil d’Etat.

L’IMPOSITION DANS LA CATEGORIE DES BIC DES OPERATIONS D’ACHAT-REVENTE 

La loi

Selon l’article 35-I-1° du CGI, les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations d’achat-revente sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies : 

• Les opérations consistent en achats (ou souscriptions) suivis de ventes ;

• Elles portent sur des biens limitativement énumérés par la loi : immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières ;

• Elles sont réalisées de manière habituelle ;

• Les achats ou les souscriptions ont été effectués avec l’intention de revendre (i.e. avec une intention spéculative).

Précisions jurisprudentielles

Sur le caractère habituel :

• Il résulte du nombre et de la fréquence des opérations ;
• Pour les sociétés, seule l’activité réelle doit être prise en compte, peu importe que l’activité de MDB soit prévue ou non dans les statuts; 
• En présence d’une opération unique d’achat-revente, la condition d’habitude n’est pas caractérisée SAUF pour les sociétés dont un ou plusieurs associés se livrent habituellement à ces opérations ;
• L’achat d’un seul immeuble en bloc, suivi de sa division et de sa revente par lots suffit à caractériser l’habitude.

Sur l’intention spéculative :

• Elle s’apprécie à la date de l’acquisition et non à la date de la cession ;
• Elle peut se déduire du bref délai entre l’achat et la revente ;
• Elle peut être écartée en cas de revente pour  difficultés financières.

L’INTENTION SPECULATIVE 

Avant

Selon le BOFIP, l’intention spéculative était présumée :

• lorsque le caractère habituel des opérations était établi ;
• lorsque la cession du bien intervenait moins de 15 ans après sa construction.

• Dans ces deux situations, c’était donc au vendeur d’apporter la preuve du caractère non spéculatif de l’opération afin d’échapper à une imposition dans la catégorie des BIC.

Après 

L’administration fiscale supprime ces deux présomptions par mise à jour du BOFIP en date du 4 janvier 2017 (BOI-BIC-CHAMP-20-10-10-20170104).

Même si le caractère habituel est établi par l’administration fiscale ou bien si la cession intervient dans un délai de 15 ans, l’administration fiscale est désormais tenue de démontrer l’intention spéculative du vendeur lors de l’acquisition.

Rappel de la dualité du régime fiscal

Les cessions d’immeubles ou parts de sociétés peuvent être soumises :

• au régime des plus-values immobilières des particuliers ;
• ou dans la catégorie des BIC en tant que profits réalisés par des marchands de biens.

Origine de la modification du BOFIP

Dans un arrêt du 2 juin 2006, le Conseil d’Etat avait jugé que l’existence de l’intention spéculative devait être recherchée à la date d’acquisition des biens et non à la date de leur cession ultérieure mais aussi qu’elle ne se présumait pas.

La mise à jour du BOFIP permet donc à la doctrine d’être en conformité avec la jurisprudence.

En pratique

L’appréciation de la condition d’habitude et de l’existence de l’intention spéculative se fait au cas par cas.
Au moindre doute sur le régime fiscal applicable, n’hésitez pas à nous solliciter. 

L’intérêt pour agir des requérants contre un permis de construire modificatif : le Conseil d’Etat renforce la sécurité juridique au bénéfice des porteurs de projets

Dans une décision du 17 mars 2017 mentionnée aux Tables du Recueil Lebon, le Conseil d’Etat a confirmé la jurisprudence récente (Cf. notamment CAA Nancy, 5 août 2016, req. n^o 16NC00993 et CAA Lyon, 8 mars 2016, req. n^o 14LY01495) en précisant que lorsqu’un requérant n’a pas contesté un permis de construire initial, son intérêt pour agir pour contester un permis de construire modificatif doit s’apprécier au regard de la portée des modifications apportées au projet initial et non au regard du projet dans son ensemble. Cette solution, dans la veine de l’évolution jurisprudentielle tendant au durcissement de la reconnaissance de l’intérêt pour agir en matière d’urbanisme, confirme la volonté de renforcer la sécurité juridique des porteurs de projets et de combattre les recours abusifs. 

L’intérêt pour agir du requérant contre un permis de construire modificatif s’apprécie au regard de la portée des modifications apportées au projet initial

Le contexte jurisprudentiel de durcissement de l’appréciation de l’intérêt pour agir

L’évolution récente de la jurisprudence est venue circonscrire l’intérêt pour agir des requérants à l’encontre d’un permis de construire sur le fondement de l’article L. 600-1-2 du code de l’urbanisme :

« il appartient, en particulier, à tout requérant qui saisit le juge administratif d’un recours pour excès de pouvoir tendant à l’annulation d’un permis de construire, de démolir ou d’aménager, de préciser l’atteinte qu’il invoque pour justifier d’un intérêt lui donnant qualité pour agir, en faisant état de tous éléments suffisamment précis et étayés de nature à établir que cette atteinte est susceptible d’affecter directement les conditions d’occu-pation, d’utilisation ou de jouissance de son bien » (CE, 13 avril 2016, req.  n^o 389798).

En d’autres termes, la seule circonstance que le requérant soit voisin de la construction attaquée ne suffit plus pour justifier d’un intérêt pour agir.

Un contrôle rigoureux de l’intérêt pour agir en matière de contestation de permis de construire « modificatif »

Dans l’hypothèse particulière où le permis de construire initial n’a pas été contesté par le requérant qui demande l’annulation d’un permis de construire modificatif, le Conseil d’Etat a précisé que : 

« lorsque le requérant, sans avoir contesté le permis initial, forme un recours contre un permis de construire modificatif, son intérêt pour agir doit être apprécié au regard de la portée des modifications apportées par le permis modificatif au projet de construction initialement autorisé » (CE, 17 mars 2017, req.  n^o 396362).

L’intérêt pour agir pour contester un permis de construire modificatif doit donc s’apprécier à l’aune des seules modifica-tions apportées au projet initial et non au regard de l’ensemble du projet. Des modifications mineures du projet ne seraient donc pas de nature à conférer un intérêt à agir en l’absence de contestation du permis de construire initial.

Le renforcement de la sécurité juridique au bénéfice des porteurs de projets

Une décision en faveur de la sécurité juridique des autorisations de construire

Lorsqu’il n’a pas attaqué le permis de construire initial, le requérant qui conteste un permis de construire modificatif devra, pour être recevable à ce faire, démontrer en quoi les modifications autorisées sont susceptibles d’affecter directement les conditions d’occupation, d’utilisation ou de jouissance de son bien.

Cette solution renforce la sécurité juridique des porteurs de projets dans la mesure où elle vient sensiblement restreindre le champ de la « voie de rattrapage » qui s’offrait aux requérants ayant omis de contester le permis de construire initial dans le délai de recours contentieux.

De possibles contestations des requérants sur le fondement de l’article L. 600-7 du code de l’urbanisme

Si le raffermissement des conditions de l’intérêt pour agir contre les permis modificatifs apparaît cohérent avec la réforme du contentieux de l’urbanisme de 2013 (Cf. Ordonnance n° 2013-638 du 18 juillet 2013 relative au contentieux de l’urbanisme), les praticiens sont désormais très attentifs à l’écho que cette évolution pourrait avoir dans les instances de « recours en riposte » entreprises par les porteurs de projets sur le fondement de l’article L. 600-7 du code de l’urbanisme en cas de recours manifestement dépourvu d’intérêt pour agir.

A noter :

La présomption bénéficiant au voisin immédiat ne le dispense pas de faire état devant le juge, d’éléments relatifs à la nature, à l’importance ou à la localisation du projet de construction contesté pour démontrer son intérêt pour agir.

L’illégalité du PC initial devenu définitif ne peut pas être invoquée à l’occasion de la contestation d’un PC modificatif (CE, 4 juin 1993, req.  n^o 89371).

Concernant la contestation du transfert d’un PC devenu définitif, la CAA de Marseille a jugé que : 

« le permis initial étant devenu définitif, l’administration ne peut légalement, à l’occasion d’une demande de transfert de permis de construire, remettre en cause la légalité de ce permis pour refuser son transfert » (CAA Marseille,
26 janvier 2015, req. n^o 12MA04334).

Il semble raisonnable de considérer que, mis à part le titulaire du PC, les tiers soient privés d’intérêt pour agir à l’encontre d’une simple décision de transfert de PC. 

La doctrine administrative fiscale n’est pas la loi !

La doctrine fiscale n’est pas la loi et n’a pas de valeur réglementaire. Le Fisc ne peut donc pas fonder des redressements sur sa propre doctrine. L’hypothèse est pourtant fréquente, mais dans ce cas, le contribuable peut contester ces rehaussements devant le juge. A l’inverse, il existe une garantie pour le contribuable qui ne pourra être redressé s’il a appliqué la doctrine fiscale même si cette dernière ajoute à la loi.

L’ADMINISTRATION FISCALE NE PEUT PAS REDRESSER LE CONTRIBUABLE EN SE FONDANT SUR SA DOCTRINE

Le principe de la légalité de l’impôt

Seul le législateur est compétent pour  édicter les normes fiscales (article 34 de la Constitution) L’administration fiscale n’a donc ni pouvoir législatif ni pouvoir réglementaire. Dès lors, la doctrine administrative est dépourvue de toute autorité à l’égard des contribuables.

Néanmoins, la doctrine administrative est devenue si abondante qu’elle tend à devenir, en pratique, dans l’esprit des contribuables, une source du droit fiscal venant se substituer à la loi ou au règlement. 

Aujourd’hui l’Administration fiscale n’hésite pas à fonder ses redressements  sur sa propre doctrine en faisant fi de la loi. 

Or, les rehaussements fondés sur une doctrine qui ajoute à la loi ou qui la contredit sont illégaux et doivent être systématiquement contestés par les contribuables qui obtiendront gain de cause devant le juge.

Illustrations récentes de sanction par le juge

Sur l’application de la TVA sur marge (TA Grenoble n°1403397, 14 nov 2016) : annulation d’un rehaussement fondé sur une doctrine qui ajoutait à la loi en subordonnant le régime de la TVA sur marge à une identité de qualification entre le bien acquis et celui revendu. 

Sur fait générateur de la réduction d’impôt Malraux pour les dépenses versées à une ASL (TA Lyon n°1405462, 21 mars 2017) : annulation d’un rehaussement fondé sur une doctrine qui opérait une interprétation erronée de la loi.

Sur le respect des engagements de locations prévus pour certains régimes fiscaux d’investissements immobiliers (Malraux, Périssol, etc.) : annulation des redressements fondés sur la doctrine prévoyant qu’en cas de départ d’un locataire, le logement devait être impérativement reloué dans les douze mois dès lors que la loi ne prévoyait par un tel délai couperet (CAA Nancy n°11NC00159, 31 mai  2012). 

LE CONTRIBUABLE PEUT OPPOSER A L’ADMINISTRATION SA PROPRE DOCTRINE

La garantie de l’article L. 80 A du LPF

Le mécanisme de garantie prévu à l’article L. 80 A du LPF permet au contribuable d’opposer à l’Administration sa propre doctrine fiscale, même si elle contredit la loi ou ajoute à la loi. Le contribuable en se fondant sur une telle doctrine est garanti de ne pas être redressé même si sur le seul fondement de la loi un tel rehaussement serait justifié. 

Depuis le 12 septembre 2012, l’administration fiscale a mis en ligne une base documentaire unique dénommée « BOFiP-Impôts » regroupant l’ensemble de la doctrine fiscale opposable. 

Avis du Conseil d’Etat

Dans l’avis Monzani du 8 mars 2013, le Conseil d’Etat juge que l’annulation d’une doctrine administrative illégale pour excès de pouvoir n’a, au regard de la garantie de l’article L. 80 A du LPF offerte au contribuable, aucune portée rétroactive. Le contribuable peut donc se prévaloir de la doctrine annulée pour les impositions dont le fait générateur est antérieur à la décision d’annulation. 

En revanche, le contribuable ne peut pas se prévaloir, pour l’avenir, d’une doctrine administrative annulée. 

Définition de la doctrine administrative

C’est un ensemble de textes élaboré par l’Administration en vue de préciser sa position ou donner une interprétation des textes fiscaux, ou encore donner des consignes à ses agents. 

Les conditions pour que le contribuable puisse se prévaloir de la doctrine administrative

Plusieurs conditions doivent être remplies : 

• La doctrine administrative doit interpréter un texte fiscal ;
• Elle doit être régulièrement publiée (c’est-à-dire qu’elle doit figurer sur le site de BOFiP-Impôt) ;
• Elle doit être en vigueur au jour du fait générateur de l’imposition. (cf. notre bulletin du 22/12/2016) ; 
• Elle doit être considérée de façon littérale.